“企业是由企业家缔造的”悖论在市场经济中似乎被认可，“英雄创造历史”的伪真理也似乎变成了真正的真理。一个创造财富的时代涌现出多少豪杰英雄，我们不能否认我们身处的时代是一个缔造经济传奇的时代，现代经济的蓬勃兴起制造了无数个令人叹为观止的经济神话，也诞生了众多足以改写人类发展轨迹的重量级经济领军人物。就像生命犹如川流不息的河流亘古源长，可万物生与死的交互更替是自然法则永恒不变的规律，就是企业这个由人类创造和赋予的特殊生命也不能例外。然而，在今天当企业成为创造财富的真正源泉，成为支撑社会繁荣发展和进步核心动力，成为担负人类生存与造血持续支持的有生力量，在创造财富的道路上谁也不会否认企业“一把手”作用的张扬与发挥，甚至对财富的最大化实现上“一把手”作用的力量。可现实与理想、规章与制度、道德与守法之间总是存在差异与摩擦，财富追求过程中的焦虑与彷徨、虚伪与真实、公平与贡献、目的与手段充满了“火药味”与传奇色彩，资本形成与积累的原罪问题曾在一个时期被广为争论，经济秩序与道德缺失在时刻考量着企业繁荣的真正意义，考量着每一个企业家的兴衰荣辱，每一个企业似乎都在演绎着企业家的内涵故事。同时，市场总是在告诫或不断提醒人们一个企业的“一把手”决定和影响着一个企业的发展前途。现在，我们站在经济责任审计的角度来审视企业“一把手”作用，透过一组组真实的数据，审计人员内心坚定了前途道路上的希望和信念，但也带着感怀的遗憾与悲伤挥之不去。以下是笔者从六个方面看企业“一把手”经济责任审计，与同行商榷。
一、从真实数字看业绩
上海国家会计学院几个醒目的大字“不做假帐”成为会计人员最深的记忆，也是最痛的感念与训诫，它饱含国人了对数字真实性的企盼与希望。谁都知道真实数字是一个企业从事生产、经营、管理、决策的基本需求，只有在数字真实性的基础上做出的判断与选择才能接近或达到理想的目标，审计也不例外。实施审计首要核实和解决的问题就是被审计单位数字的真实性问题，对国有企业及国有控股企业领导人员进行经济责任审计的“九字诀”，即“摸家底、揭隐患、促发展”的指导方针，也是对每个从事经济责任审计人员最基本的要求。但是，在审计实践中针对真实数字的认定是审计人员最艰辛最智慧的工作，由于“信息鸿沟”和信息不对称，审计人员可以理性的做出判断经过审计核实认定的数字与理想的真实数字之间还存在着差距，审计只是尽可能地将差距缩小而已。各级国有资产管理监督部门对国有企业及国有控股企业的经济指标考核机制决定了各项经济指标趋向偏高，企业对财务数据的操纵可以粉饰财务报告达到利于自己的业绩考核指标，从而实现企业管理层和“一把手”的“名利双收”，此时的数字所包含的水分可能只有企业部分高管人员知道，虚假业绩如果没有第三者（如审计部门）指出，伪数字为企业的持续长久发展埋下了隐患，也影响了管人、管事和管资产相结合的国有资产管理监督部门的指导决策。审计要关注国有资产的安全、国有资产是否存在流失和其他潜在的风险，真实数字是审计表达意见的基础，要做到这一点审计人员还是要通过专业技能对数字的真实性做出正确判断，做到资产负债损益的真实性审计。审计实践中一般会遇到二种情况的财务数字错误，一是非主观意愿的财务数字错误造成的个别数字失真，属于业务技能和账务处理出现瑕疵造成的与“一把手”无直接责任；二是主观意愿的财务数据操纵行为，表现为主观授意、指使或暗示对某一重要数据或敏感数据的粉饰或修改，此时的“一把手”所起到的作用不可忽视。数字出业绩，真实的数字出业绩，虚假的数字也出业绩，政绩会影响和左右企业“一把手”对数字真实性的选择，审计人员进行数字打假还有较长的路要走。
二、从发展战略看决策
高度重视企业决策是否符合科学、民主的法定程序，关注企业的发展规划和经营战略目标，关注企业的资本运作过程中发生的重要事件，关注企业因决策失误造成的重大损失浪费等，都是经济责任审计的重要内容。然而，在审计实践中审计人员总能够遇到或感受到因“一把手”的“独断专行”给企业带来的巨大收获或恶果，前者拥有了美丽的光环和荣耀并获得了巨大的物质和精神利益的奖励，并成为榜样和典型被官方和媒体广为颂扬，后者则选择对财务数据的操纵来掩饰损失，一旦出现资金链条的断裂给企业造成的硬伤难以弥合，有时会使企业陷入破产的边缘，此时企业的惟一选择就是要求政府实施紧急救助或出面干预进行资产重组。就是这样，谁都不会怀疑“一把手”对企业发展战略和前途命运的主导力量。在《哈佛商业评论》一篇关于“中国企业领导人素描”的调查中，研究者将企业领导者分为4种类型：先进型领导、成长型领导、权威型领导、隐匿型领导。成功的企业家总是被媒体和社会公众尊称为“企业领袖”，“领袖拉动”企业经济的繁荣发展塑造了“权威型领导”的典型例子。在今天的全球化经济发展架构下和我国经济的蓬勃生机，以及现代信息经济的突飞猛进为权威型领导的产生提供了肥沃的土壤，使很多企业领袖人物脱颖而出。但是，透过审计案例分析企业“一把手”作用也存在不少致命的弱点。一个突出的问题就是企业“一把手”的个人权威决断占主导，使整个企业的发展具有很强的“一把手”个人色彩。国有企业及国有控股企业的“公地”属性又会加速这一进程的步伐，企业“一把手”的“独断专行”似乎再一次诠释着“成也萧何败也萧何”的真实故事，毕竟企业的发展与未来不能总是依靠“一把手”权威的独行决断，人总有江郎才尽的时候，人也有无约束下自我膨胀的强烈欲望，这自然就容易造成企业发展的大起大落的事实不可避免。审计可以提供出因为“一把手”决策失误给国家造成的损失一个个典型例子，这些例子的背后是伪科学、伪民主和伪法定程序的决策。与此同时，在经济责任审计的诸多例子中也会发现因企业“一把手”的瞻前顾后和举棋不定，贻误了企业在市场经济中谋求大发展的良机，失去了竞争优势而举步维艰，或有些企业“一把手”安于现状不思进取，对企业未来的发展做不到未雨绸缪。
三、从日常经营看管理
细节决定成败的标语在企业的墙壁上已经变成一种文化和管理，“精确管理”的理念也已经从各类高级经理培训教材书中逐步变成企业管理的具体操作，管理的细致、精准和制度规范成为现代企业生存发展的必需规章。审计人员进点审计时被审计企业总是能够给审计人员提供一套厚厚的图文并茂的装潢精美的宣传册，以及制定几乎完美的各项规章制度，被审计单位“一把手”对企业未来的展望令审计人员心旷神怡，各项规章制度及操作规程的细致无暇也令审计人员叹为观止。可事实果真如此吗？耳听为虚眼见为实是审计人员一贯的工作作风，为什么审计总是能够揭示被审计者制度管理方面存在的缺失与漏洞？对制度进行符合性测试和实质性测试的结果解读着被审计者管理制度的执行结果，审计表明违反制度的先例往往是从各级管理者开始，成为始作俑者。与此同时，审计人员更加关注企业的内部管理、内控制度、分配状况，关注生产经营流程的流畅性和员工执行制度的主动性，关注有没有“制度屏蔽”导致重大的损失浪费问题，“制度屏蔽”成为利益集团舞弊的最有效、最直接、最实用的方法。此外，审计要对日常生产的历史资料进行重点抽样性数据分析，关注异常数据变化形成的原因分析其结果。审计人员还可以找员工座谈或进行暗访，获取感性认识与实际工作环境进行对比，从员工的精神面貌可以侧面反映出企业的发展现状。管理是企业永恒的话题，管理创新是企业不懈的动力，集中体现了企业的核心竞争力。通过审计发现企业日常生产过程中存在的隐患和问题，引起企业关注并加以纠正，同时辅之于制度约束和管理深度的拓展，无疑对企业来说是最好的促进。
四、从查出问题看守法
对企业审计发现问题进行归类主要由这些问题组成：一是利用国企改制契机，资产在转让卖出过程中不履行法定程序，搞“一言堂”假借集体决策，内外勾结造成国有资产流失。二是在企业改革改制和资产重组过程中所谓的“主辅分离”，即精干主业、分离辅业的过程中，借机有计划有预谋地逐步把一些优质的国有资产分离到副业中去，主业的管理人员在副业参股甚至控股，以实现利益集团的利益红利，造成事实上的国有资产流失，形成企业团队“小团体”的集体腐败。三是利用决策权的“独断专行”进行获利业务和利润转移，为相关利益者谋取私利，如有些效益很好的国有企业的领导利用亲朋好友成立民营企业，将大量效益很好的业务转包给民营企业，自己从中获利。四是利用管理者拥有的优势信息和制定分配制度的权利，制定倾向于管理层高收入的分配制度，形成企业内部分配不公，扭曲了员工的心态和工作的热忱，并造成损失浪费严重的现象。五是千方百计地进行税务筹划并称之为“合理避税”，事实上是在偷骗国家税金，干扰了正常税收征管秩序，损失了国家税金。六是驱动资金流向朝着利己的方向流动，以期达到个人的政治目的而牺牲企业利益或为他人谋取私利。七是进行财务数据操纵，隐匿和掩盖违规违法事实，威胁国有资产的安全完整。审计查出的诸如此类的违法违纪事件的发生一次又一次为企业“一把手”敲响了警钟，可在审计中审计人员一次又一次地不断揭示类似的问题，似乎陷入了审计不止问题不止、问题止于审计的悖论之中。遵纪守法是一个公民最基本的义务，在竞争加剧的经济浪潮中企业“一把手”能够真正做到这一点，已经不是道德品质上的简单问题，国有资产在有些企业“一把手”被视为“公地”和个人财产任意调用和随意支配的现象并不鲜见，国有资产的“公地悲剧”现象时有发生，“搭便车”行为也难以避免，可法律的低线不能触动，谁敢触动法律的底线就该用法律惩处谁，现实生活中并非违规违纪者都能够得到法律法纪的应有处罚。
五、从社会贡献看责任
盈利是企业生存与发展的第一要务，一个企业“一把手”带领他的团队首要解决问题就是企业的生存问题，其次才是在生存的基础上尽可能地实现利润最大化。换句话说，企业只有盈利了才会有税收，税收是企业对社会的最直接贡献。审计结果表明并非每个盈利的企业都能够照章纳税，尽管诚信纳税是每个企业应尽的义务。所以对国有企业及国有控股企业的经济责任审计首先要关注纳税情况，纳税的真实性已经成为审计人员对企业“一把手”履行社会责任的最基本研判，成为经济责任审计报告审计评价部分对“一把手”履行经济责任过程中划分责任的重要依据，也许某一企业是一个纳税大户相对税收贡献处于较大的领先地位，但不能因其较大的税收贡献而掩盖其真实的应纳税金额而允许其不完全纳税，只要其存在偷逃税金的行为就应该做出相应的法律惩诫，使其完整纳税以维护国家税法的严肃性。其次，要关注企业所创造的就业机会和对职工合法权益的维护。如果企业无视自己在社会保障方面应尽的义务，通过操纵财务数据来逃避税收以及社保缴费；很少考虑积极的社会就业政策，尽可能地将包袱甩向社会；为了追求利润而忽视境保护，将利润建立在破坏和污染环境的基础之上，造成生态环境的严重破坏；唯利是图，自私自利，提供不合格的服务产品或虚假信息，与消费者争利或欺骗消费者；分配制度不公允侵害职工的收入和福利来为“管理集团”谋利益；缺乏公平竞争意识，依靠垄断优势大量侵吞垄断利润，并极力排斥市场竞争；搞假破产或“假脱壳”重新注册公司逃避债务或通过假包装到市场上圈钱，等等。这些问题都是审计中经常遇到的，也是法律所不允许的。虽然在经济转型期的国有企业及国有控股企业所做出社会贡献有目共睹，但与人们的企盼和企业应该发挥的社会贡献作用还存在巨大差距。当前，国际市场上正在推行SA8000标准，这是将企业社会责任制度化的一项重要标准。该标准对工作条件、工作时间、员工安全、培训、薪酬、工会权利、禁止雇用童工和性别歧视等都有明确规定，这无疑是对市场准入制度的责任要求，包括遵守商业道德、生产安全、职业健康、保护劳动者的合法权益以及保护环境、节约资源、支持慈善事业、捐助社会公益、保护弱势群体等等。
六、从企业文化看和谐
有人说企业文化就是“一把手”文化，这话似乎说过了头，但“一把手”对企业文化的塑造和形成会产生巨大的影响。有评论指出，中国企业目前尚处于“一把手”拉动时代，还不是机制拉动，这就更加充分地说明“一把手”作用的力量。“人的价值高于物的价值，共同价值高于个人价值，社会价值高于利润价值，用户价值高于生产价值。”这是普遍被企业认知的至理名言，并形成了企业文化的基本内涵。企业文化，指企业整体形成的价值观念、信仰追求、经营理念、管理作风、行为准则、道德法规、技能方法、传统习惯、典礼仪式以及企业形象的总和。在审计中我们会经常发现“一把手”的“语录汇编”成为了企业文化的核心内容和指导纲目，媒体的宣传报道似乎也乐意在宣扬企业“一把手”的精言妙语，特别是一个正处于勃勃生机发展的企业。然而，企业文化并非是依靠几句简单的名言警句所能够涵盖的，企业文化是企业员工在企业发展壮大的过程中不断总结和锤炼的结晶，更是全体员工身体力行的结果，也只有每一个员工融入到企业文化中去，企业文化才有顽强的生命力，才能够给企业树立良好的形象，变成企业持续、长久、健康发展的生产力。可是“一把手”往往具有极其鲜明的个人特质，在企业文化中总是强加一些显示个人特质的东西，如封建等级观念等使员工之间地位与心距产生离差，对企业文化的形成与维护产生负面影响，认为企业文化就是管理者的文化和“一把手”的文化与己无关。同时，审计人员也会经常发现“一把手”蔑视游戏规则，喜欢以自己的方式重建新的游戏规则。因而，他们往往以极具个人领导性格的方式缔造出一个企业神话，甚至开创一个全新的产业。但是，当企业和产业发展到具有相对成熟经营模式的时候，确立具有核心价值观的企业文化就变得愈发迫切，毕竟，“一把手”不可能永远正确。广大员工只有和谐地融入企业文化中，并成为企业文化的真正创造者，企业文化的核心价值才能够得到真正体现，管理层与员工之间才能够和谐，和谐是一个企业持续发展的不竭动力。（作者：河南省审计厅闫北方）
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