背景
2025年8月11日，财政部、税务总局联合发布《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》（以下简称《实施条例征求意见稿》），即日起至9月10日向社会公开征求意见。这份意见稿作为《中华人民共和国增值税法》（以下简称《增值税法》）的配套法规，将对企业的税务处理产生深远影响。
我们在此为您梳理了其中最关键的变化和需要特别关注的七条要点，供您结合企业运营实际情况，帮助企业准确把握政策走向。
同时，在本文的最后，我们也介绍了最新增值税期末留抵退税（以下简称“留抵退税”）政策文件《关于完善增值税期末留抵退税政策的公告》。自2019年4月1日试行增值税留抵退税制度以来，该文件对于今后的留抵退税带来了重塑性的变化，对于企业来说是机遇也是挑战，请见我们后文的分析。
主要内容
一、《实施条例征求意见稿》七大变化：
1.细化“服务类型”分类标准，应税范围界定面临新调整
《增值税法》第三条规定了增值税纳税人的基本范畴，明确指出在中华人民共和国境内（以下简称境内）销售货物、服务、无形资产、不动产（以下称应税交易），以及进口货物的单位和个人（包括个体工商户），为增值税的纳税人，应当依照本法规定缴纳增值税。
本次《实施条例征求意见稿》第二条将“服务”这一概括性描述进一步明确为：交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、生产生活服务等。
致同提示：
现行《增值税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人”；现行《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）中，销售服务是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。
《增值税法》将现行《增值税暂行条例》中的“加工、修理修配劳务”并入“服务”，简化税目，巩固了营改增成果。本次《实施条例征求意见稿》关于服务的分类，将现行政策中的“加工、修理修配劳务”、“现代服务、生活服务”并入到“生产生活服务”，但各类服务的具体范围，还需后续财税配套文件进一步明确。
2.明确服务、无形资产“在境内消费”判定标准，跨境业务面临新挑战
《增值税法》第四条规定在境内发生应税交易，是指销售服务、无形资产的，服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人。此法规出台时大家对于购买方在境内时对外支付是否需要继续代扣代缴增值税进行了激烈讨论。
为进一步适应跨境交易的发展并增强法律确定性，《实施条例征求意见稿》第四条对“在境内消费”概念作出了更清晰的界定，规定服务、无形资产在境内消费包括三种情形：
（1）境外向境内销售服务、无形资产（在境外现场消费的服务除外）；
（2）销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关；
（3）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。
致同提示：
《实施条例征求意见稿》细化了境外向境内销售服务不征增值税的判断标准，“现场消费”较“发生”更易理解，便于纳税人判断仅购买方在境内时（即涉及对外付汇情形）如何履行增值税纳税义务。结合对外付汇下对于企业所得税的判断，企业未来在涉及“非贸付汇”情景下的税费扣缴和承担建议谨慎处理，必要时可以引入涉税专业服务机构进行判断，避免多缴或漏缴情况。增值税和企业所得税是否应税的判断标准并不相同。
3.明确“混合销售”判定标准，判定回归交易实质
现行《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
《增值税法》第十三条指出一项应税交易涉及多个税率时按主要业务适用税率。此次《实施条例征求意见稿》第十条规定对该认定标准做进一步细化，即按照主要业务适用税率、征收率的一项应税交易，应同时符合以下条件：（1）一项应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务。（2）业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。
致同提示：
《实施条例征求意见稿》与现行规定之间的变化在于：不从主业，避免“一刀切”，回归业务本身。这一变化将为企业带来新的思考，即什么样的两项业务才存在“主附关系”，是否有必要在新业态下通过事先裁定的方式与税局沟通，提高合规的确定性。同时，也对企业在进行合同撰写时提出更高的要求，以通过合同条款明确交易实质、必要时明确交易税率，避免引起不必要的税务争议。
4.明确视同应税交易纳税义务时点
《增值税法》第五条规定了视同应税交易范围，包括“1.单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；2.单位和个体工商户无偿转让货物；3.单位和个人无偿转让无形资产、不动产或者金融商品”。该规定中的视同应税交易不包括无偿提供服务。
《增值税法》第二十八条第一款第二项规定，发生视同应税交易，纳税义务发生时间为完成视同应税交易的当日。《实施条例征求意见稿》第四十二条对该条款作出进一步明确，指出“完成视同应税交易的当日”具体是指货物发出、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日。该规定中的视同应税交易确认时点也同样不包括无偿提供服务。
致同提示：
《实施条例征求意见稿》进一步明确了完成视同应税交易时点，不包括无偿提供服务，由此可见，无偿提供服务未来可能不再被作为视同应税交易，避免了服务交易在实操过程中税企之间沟通的难以定性定量的痛点，但如果此类安排缺乏合理商业目的，仍可能面临反避税条款的适用风险。
5.进项税抵扣规则全面收紧，企业核算要求提高
《实施条例征求意见稿》在进项税额抵扣方面作出了多项重要调整，企业需密切关注：
（1）贷款服务进项税额明确不得抵扣：《实施条例征求意见稿》第二十条规定，购进贷款服务，以及与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用的进项税额不得从销项税额中抵扣。
致同提示：
《增值税法》第二十二条中未明确排除贷款服务的进项税额抵扣，但兜底条款仍然留有空白。本次《实施条例征求意见稿》明确贷款服务进项税额不得抵扣，延续了现行增值税政策。
（2）新增“非应税交易”对应进项税额不得抵扣：现行增值税政策下，“不征税”项目对应的进项税额可以抵扣。《实施条例征求意见稿》第二十二条规定，纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产用于增值税法第六条所列四种不征税项目（如员工为雇主提供服务、收取行政事业性收费等）以外的非应税交易的，对应进项税额不得抵扣。
致同提示：
与现行规定对比，这一变化可能影响股息分配、企业重组等“非应税交易”的进项税额抵扣原则。对于基金公司、控股公司等仅拥有此类“非应税交易”收入的企业的进项税额将何去何从提出考验。同时，也对企业进行合并、分立、整体资产转让中的税负分析提出新的挑战。
（3）调整无法划分的进项税额需“年度清算”的要求：用于免税或简易计税项目且无法划分的进项税额，《实施条例征求意见稿》第二十三条新增纳税人在次年1月纳税申报期内依据全年汇总数据进行清算调整转出的时限要求，清算责任主体变更，即由《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第二十九条规定的主管税务机关调整为纳税人自行进行清算。
致同提示：
《实施条例征求意见稿》对于企业的进项税额划分和年度清算调整提出了更高的要求，建议企业建立增值税清算机制，同时关注后续税务机关对于年度清算调整的具体操作规定。
（4）新增500万“长期资产”对应进项税额在混用情况下需转出规则：《实施条例征求意见稿》第二十六条规定，对于既用于一般计税方法计税项目，又用于不允许抵扣项目的混合用途长期资产，单项原值不超过500万元的，进项税额可全额抵扣；单项原值超过500万元的，购进时先全额抵扣，但需在混合用途期间计算不得抵扣部分并逐年进行调整。
致同提示：
《实施条例征求意见稿》对于重资产以及中大企业建立大额资产台账提出要求，企业应尽快完成此类内部数据归集平台，动态跟踪使用状态。
6. 出口退税申报增设3年时效，逾期视同内销补税
《实施条例征求意见稿》第五十一条规定，纳税人出口货物适用退（免）税的，应当自货物报关出口之日次月起至次年4月30日前的申报期内收齐凭证办理退（免）税。最关键的是，自报关出口之日起三十六个月内未申报办理退（免）税的，将视同向境内销售货物，按规定缴纳增值税。
致同提示：
现行政策未明确规定出口退税申请的最终截止期限，对于企业收汇期限较久或其他因素导致提交退税申请时间较长的企业是个利好也是挑战。原先企业可能会遇到超过1年或者2年导致时间超过太久而无法申请，未来此时限可以宽限至36个月。但也意味着出口企业必须密切关注申报时限，完善单证管理，加速退税流程，提高退税效率，避免因逾期申报带来巨大的补税风险。
7.增加一般反避税条款，企业交易商业实质审视加强
《增值税法》第二十条和《实施条例征求意见稿》第十八条明确了纳税人销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照有关法律法规的规定核定销售额以及核定方法。
同时，《实施条例征求意见稿》对现行增值税反避税政策进行了扩充，第五十六条引入了增值税一般反避税规则（GAAR），纳税人实施不具有合理商业目的的安排，而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加、提前退还增值税税款的，税务机关有权按照合理方法予以调整。
致同提示：
这是增值税法规中首次明确引入一般反避税条款，与企业所得税法中的一般反避税条款相呼应，企业需确保交易具有商业合理性。可以预见未来的税收征管环境下，税局将越来越多地引入反避税条款，企业需要从业务实质的角度出发，重新审视是否存在不合理的商业安排。
二、增值税留抵退税新规带来重大变化
2025年8月22日，财政部、税务总局发布《关于完善增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部 税务总局公告2025年第7号，以下简称“7号公告”），旨在完善增值税留抵退税政策和抵扣链条。该政策对“制造业”、“科学研究和技术服务业”、“软件和信息技术服务业”、“生态保护和环境治理业”（以下简称“制造业等4个行业”）一般纳税人（以下简称“纳税人”），“房地产开发经营业”纳税人，及其他纳税人明确了留抵退税政策相关事项。7号公告对于此前留抵退税相关法规做了废除。同时，税务总局配套制发了《关于办理增值税期末留抵退税有关征管事项的公告》（国家税务总局公告2025年第20号），就留抵退税有关征管事项进一步予以明确。
1.制造业等4个行业纳税人
自2025年9月增值税纳税申报期起，符合条件的制造业等4个行业纳税人，可以按月向主管税务机关申请退还期末留抵税额。
行业认定：
业务相应发生的增值税销售额/全部增值税销售额的比重＞50%的纳税人。
留抵退税额计算：
允许退还的留抵税额=当期期末留抵税额×进项构成比例×100%。
增值税留抵退税申请：
制造业等4个行业可以按月向主管税务机关申请退还期末留抵税额。
2.房地产开发经营业纳税人
自2025年9月增值税纳税申报期起，符合条件的房地产开发经营业纳税人，可以向主管税务机关申请退还与2019年3月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额的60%。
行业认定：
业务相应发生的增值税销售额及预收款/其全部增值税销售额及预收款＞50%的纳税人。
期末新增留抵税额申请要求：
与2019年3月31日期末留抵税额相比，申请退税前连续六个月或两个季度期末新增加留抵税额均大于零，且第六个月或第二季度期末新增加留抵税额不低于50万元。
留抵退税额计算：
允许退还的留抵税额=当期期末留抵税额与2019年3月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额×进项构成比例×60% 。
3.其他纳税人
除制造业等4个行业和房地产开发经营业纳税人以外的其他纳税人，若符合条件，可以向主管税务机关申请按比例退还与申请退税前一税款所属期上一年度12月31日期末留抵税额相比新增加的留抵税额。
行业认定：
无。但是房地产开发经营业纳税人不符合自身期末新增留抵税额要求的，可以按照“其他纳税人”规定申请办理留抵退税。
期末新增留抵税额申请要求：
申请退税前连续六个月期末留抵税额均大于零，且第六个月期末留抵税额与申请退税前一税款所属期上一年度12月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额不低于50万元。
留抵退税额计算：
允许退还的留抵税额=当期期末留抵税额与申请退税前一税款所属期上一年度12月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额不超过1亿元的部分×进项构成比例×60%+超过1亿元的部分×进项构成比例×30%。
致同提示：
7号公告的推出，结束了13个行业及小微企业大范围存量留抵100%退税的时代。目前仅剩制造业等4个行业，还可获得存量100%退税。对于房地产开发经营业纳税人，从实操角度中或许是个利好。对于其他行业，可退税的金额仅针对当年的增量其中的一部分，对于存量未来是否还有机会再申请退税？另外，新设企业前期较多投入和进项税额积累较多，但留抵退税将受限于纳税缴费信用评级（必须达到A级和B级），进项税额的累计和纳税评级的平衡是值得关注的点。
企业对于留抵退税实操中的不确定性也会有非常多的疑问。如果企业有较多留抵税额，影响企业现金流，建议企业尽早寻求涉税专业服务机构的帮助，从容应对新规带来的挑战与机遇。
陈钰
致同税务合伙人
黄河
致同税务高级经理
致同观察
《实施条例征求意见稿》展现了税务机关强化监管、追求税收公平的决心。相比现行法规，新规在多个方面都有重大调整和收紧。企业应：
1.全面梳理业务流程，识别潜在税务风险点，特别是跨境服务、混合销售、进项税额抵扣等方面。
2.加强内部税务核算，建立完善的台账制度，确保能够准确区分和归集各类项目的收入和进项税额。
3.关注政策最终定稿，目前《增值税法》已经全面通过，静待2026年1月1日生效，但是增值税法实施条例尚未完全定稿，建议企业持续关注后续终稿可能带来的变化，做到及时调整。
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