借鉴OECD成员国经验，建立科学规范的税式支出制度
作者：
郑 涌（厦门国家会计学院）
陈 斌（厦门国家会计学院）
王建勇（厦门国家会计学院）
梁海剑（厦门国家会计学院）
税式支出作为一项重要的税收优惠管理工具，以其较低的行政成本和广泛的覆盖范围，被众多国家重视与广泛应用。2024年3月9日，第十四届全国人民代表大会财政经济委员会发布的《关于2023年中央和地方预算执行情况与2024年中央和地方预算草案的审查结果报告》明确提出，要对税费优惠政策进行评估和清理，逐步建立税式支出制度，增强规范性、针对性，优化营商环境。这为我国建立税式支出制度提供了明确方向。在当前财政运行处于“紧平衡”状态下，将税式支出纳入预算管理，建立税式支出制度，不仅有助于提升税收优惠政策的精准性、透明度和公平性，提高财政资源的配置效率，而且有助于促进全国统一大市场的形成，为中国式现代化提供坚实的政策支持和制度保障。OECD成员国在税式支出领域积累了丰富的经验。这些国家通过精心设计税式支出制度，有效开展税式支出相关工作，不仅成功推动了经济增长，还在提升社会福利方面取得了显著成效。本文旨在通过深入分析OECD成员国税式支出制度的发展趋势和实践经验，为我国建立科学规范的税式支出制度提供有益借鉴。
一、我国建立科学规范的税式支出制度的必要性
税收优惠政策是“对基准税收体系的偏离”，即国家为了实现特定政策目标，通过制定与执行特殊的税收法律条款，给予特定纳税人或纳税项目以各种税收优惠待遇而形成的一种特殊的财政支出。在改革开放初期，我国实施的税收优惠政策多聚焦于区域性和外资性优惠，以促进特定地区和外资经济发展。此后，随着经济社会的发展和经济体制改革的深入，税收优惠政策逐渐转向支持产业发展。党的十八大以来，我国税收优惠政策力度逐步加大，在鼓励创新、技术进步、环境保护和促进经济社会可持续发展方面发挥了重要作用。但我国税收优惠政策与管理存在较大的优化空间，建立科学规范的税式支出制度呼声越来越高。
（一）建立税式支出制度是加强税收优惠管理，提高政策透明度和实施效果的必然要求
我国税收优惠政策涉及面广、种类繁多，优惠方式主要包括减免税、优惠税率、退税、税收递延、税额抵免、减计收入、加计扣除、加速折旧等。我国税收优惠政策涉及多税种、多行业、多领域。这些税收优惠政策是按照不同的目标、在不同的时期逐步实施的，有些政策的目标甚至重叠和冲突，政策系统性和整体性不足，在一定程度上损害了税收制度的规范性，影响了税收优惠政策作用的有效发挥。某些产业性税收优惠政策虽然能够吸引更多的资源和投资，但在一定程度上干扰了市场机制的调节功能。税收优惠政策的复杂性加大了税务机关税收征管和纳税人税收遵从的难度。由于目前尚未建立系统的、跨部门的税收优惠政策监控、管理和评估反馈机制，税式支出尚未纳入预算管理，导致难以开展常态化的税收优惠政策“成本–效益分析”，政策制定者和执行者难以准确了解税收优惠政策的实施效果，社会公众也难以实施有效监督。此外，一些地方政府为了招商引资，采取了税收返还等激励措施，这些措施在一定程度上干扰了市场资源配置和收入分配秩序，引发了地区间的不公平竞争，影响了全国统一大市场的形成，也导致国家整体财政收入受损。因此，建立税式支出制度的紧迫性凸显。
（二）建立税式支出制度是增强预算控制和提高税收宏观调控效能的制度保障
税式支出可以被视为政府的一项支出计划，成为政府直接支出或其他政策工具的替代方案。税式支出制度的核心意义在于，其可以将大量的税收优惠以科学、规范的形式进行管理和控制，通过统计、评估、反馈，使政策可视化。税式支出与财政拨款支出都是国家预算的重要组成部分。要改善一国的财政状况，既要控制直接支出的增长，也要控制税式支出的增长，还要优化财政支出和税收优惠结构；否则，单方面的支出控制是不完整或无效的。同时，未经过预算控制的税式支出也难以考核其实施效果，不利于及时调整和完善税收政策，进而影响国家宏观调控的效果。因此，在我国建立科学规范的税式支出制度十分必要。
二、OECD成员国税式支出制度的发展趋势与实践经验
税式支出与税收优惠是一个问题的两个方面，税法中有关放弃税收收入的条款对纳税人而言是税收优惠，对政府而言是税式支出。一般认为，简化税制不属于税式支出，而程序性减税属于税式支出。OECD成员国普遍采用收入放弃法估算税式支出的规模。该方法通过计算取消税收优惠后理论上应增加的税收收入衡量税式支出的规模，具体包括初始收入损失法、最终收入损失法和支出等值法（Whitehouse，1999）。当公共政策目标具有规模经济和范围经济特点，且项目支出计划的行政管理成本较高时，税式支出成为政府干预市场的有效工具。OECD成员国普遍认为，税式支出能够有效地预防欺骗和滥用行为，特别是在实行源泉扣缴的情况下，可以及时核查数据的真实性。当公共支出针对特定的纳税人群体或与纳税能力相关时，用税式支出的方式则更为简单易行。然而，税式支出也并非没有缺陷。首先，税式支出可能会偏离税收的公平原则，特别是对于那些易转嫁的税种，相应的税式支出可能会被不应得利的群体获得；其次，税式支出的效果可能会受到纳税人行为的影响，其复杂性可能导致统计上的困难，因为税式支出的总量并非各个部分的简单加总，有些需要估算。
（一）OECD成员国税式支出制度的发展趋势
1.OECD成员国税式支出占国内生产总值（GDP）的比重不断攀升，引发了各国对财政稳健性的担忧。税式支出的不确定性和难以预测的特点往往导致其易在预算中被低估。近几十年来，随着经济全球化、经济危机和人口老龄化等挑战的加剧，OECD成员国的税式支出占GDP的比重持续上升。这一趋势影响了OECD成员国的财政汲取能力，使一些国家的财政赤字规模随之扩大。这一现象背后有几个主要原因。一是立法倾向不同。相较于增加预算支出，减税措施往往更容易获得立法机构的支持。二是评估难度大。税式支出的效果和影响难以量化评估，使得政策制定者难以找到充分的理由对其进行削减或调整。三是透明度不足。税式支出通常不够透明，且不受定期重新授权或审查的约束，随着时间的推移，税式支出的规模得以不断积累和增长。这些因素的共同作用导致税式支出在OECD成员国的财政中占据了越来越重要的地位，对国家财政的稳健性构成了挑战。
2.OECD成员国积极探索对税式支出实行预算控制，加强绩效评估。OECD成员国已经开始将税式支出纳入正式的预算框架，核心在于如何构建有效的预算控制制度，确保税式支出与财政拨款支出在决策过程中被同等重视与审查，利用财政规则中的支出上限来控制税式支出的规模。此外，OECD成员国正在强化对税式支出的评价机制，通过实施绩效评估以精准识别和削减那些不再符合公共政策目标或经济效益较低的税式支出，确保国家宏观调控政策有效和财政稳健。这种综合性的管理策略不仅有助于提高公共资源的配置效率，也有助于构建一个更加透明、负责任和可持续的财政体系。
3.OECD成员国税式支出制度逐步完善，有效提高了政策透明度。绝大多数OECD成员国通过遵循严格的立法程序、建立透明的税式支出报告制度以及开展定期的审查与监督，有效开展税式支出工作。在税式支出的立法程序方面，比利时、芬兰、法国、葡萄牙和西班牙等国在编制预算过程中必须遵循严格的定量规则和立法授权，大多数国家选择将税式支出纳入预算报告，以增强透明度和可比性（冯小川 等，2022）。税式支出通常设定有一定的期限，到期后需要重新获得授权，这一机制确保了税式支出能够定期接受审查与开展必要的更新，以适应不断变化的经济和社会需求。在税式支出的报告制度方面，对于税式支出的管理和数据提供主要存在三种观点：第一种观点主张由预算部门负责管理，以确保预算的精准性和可比性；第二种观点主张由税务部门主导，以便于管理；第三种观点主张税务部门与预算部门合作管理，以实现操作便利和提高预算编制质量。实践中，大部分OECD成员国通过比较税式支出与财政拨款支出，择优选择治理模式。在税式支出的审查与监督方面，审查与监督机制的有效性是税式支出管理的重要部分，由政府部门还是第三方机构进行审查与监督是关键问题。OECD成员国普遍认为，第三方机构进行审查与监督更高效、更客观。此外，审查权限的归属也是一个需要考虑的问题，政府部门的审查可能更便于提出改革建议，而立法部门的审查可能更有利于节约预算和提高政策的透明度。
（二）OECD成员国税式支出管理的实践经验——以美国、日本、英国为例
美国、日本、英国在税式支出管理方面采取的做法涵盖了定义与测量、分类与报告、政策制定与审查、税式支出数量与金额等多个关键领域。
1.定义与测量。美国将税式支出视为因特殊排除、豁免或扣减导致的收入损失，采用初始收入损失法和支出等量法进行量化，由美国财政部税收分析办公室负责估算工作。日本将税式支出定义为背离基本税收原则的特殊税收措施，采用收入放弃法进行测算，数据由日本财政部门和税务部门共同提供。英国税式支出的判定基于其是否可替代直接支出或财政补贴的原则，并采用初始收入损失法进行测算，同时与实际应缴税款进行比较分析。尽管各国在税式支出的定义上存在差异，但在测量方法上普遍采用收入放弃法或其衍生方法，且采用税收模型估算政策变化对收入的影响。
2.分类与报告。美国年度预算特别关注联邦税收的税式支出，尤其是在个人所得税和企业所得税方面。这些税式支出在年度预算中按照预算功能分部门列示，并与常规支出预算区分开来。根据《1993年政府绩效与结果法案》，美国的税式支出报告中有一部分专门用于讨论税式支出的目标以及对经济社会影响的绩效分析内容。日本将个人所得税、企业所得税等税式支出纳入年度预算，并与其他预算文件一并提交给国会审议。英国税式支出的范围比较广泛，包括所得税、公司税、增值税等，政府会在财务报表和预算报告单独列出各项税式支出的详细清单和估算数值。由此可见，尽管各国在税式支出的具体构成上存在差异，但普遍将个人所得税和企业所得税作为税式支出的重要组成部分。在报告方式上，各国根据自身的财政管理需求和透明度要求采取了不同的策略：部分国家选择将税式支出与预算文件合并报告，以强调整体预算的一致性；而另一部分国家倾向于单独报告税式支出，以突出其在财政政策中的特殊地位和作用。
3.政策制定与审查。美国税式支出遵循现收现付原则，该原则要求任何减税措施都必须通过减少现有的税式支出或者实施结构性增税来保持财政平衡。美国国会研究服务局每年对税式支出进行独立分析，以确保政策的透明度和合理性。美国国会预算办公室则每两年发布一份报告，探讨减少赤字的潜在政策变革。对于那些到期的强制性税式支出计划，立法机构须重新授权并审查，美国国会预算办公室通常从立法行动、经济变化和技术因素等多方面分析预算偏差的原因。日本虽然没有设定明确的税式支出量化目标，但会考虑取消或调整税式支出以达成赤字目标。日本税务官员每年对税式支出进行审查，特别关注那些设有“日落条款”的税收措施。对于新的税收优惠政策申请，税务官员将与预算官员合作，详细评估这些政策的必要性和有效性，并在向国会提交的最终报告中详细说明预算与实际数值出现偏差的原因。英国的税式支出预算遵循黄金法则和可持续投资规则，允许未到期的盈余结转至下一财政年度。财政部每年对税式支出进行两次审查，重点关注强制性支出方案的截止日期，并在到期后立即终止。审查报告包含实际收入与预测数值之间的差异分析。综上所述，尽管各国在税式支出的政策制定与审查机制上有所不同，但都强调了定期审查与评估税式支出的重要性，以确保财政的可持续性和政策的有效性。
4.税式支出的数量与金额。税式支出项目的数量与金额在各国之间存在显著差异，反映了各国税收政策和经济环境的独特性。美国为了提升国内企业的国际竞争力，持续扩大税式支出规模，税式支出项目数量从2000年的130项增加到2008年的164项。其中，所得税项下的税式支出总额占GDP的6%。日本由于经济下行、财政赤字居高不下以及政府债务规模不断攀升的影响，税式支出项目的数量呈现下降趋势，从1998年的81项减少至2007年的61项。日本中央政府的所得税税式支出占GDP的0.6%，地方政府所得税的税式支出仅占GDP的0.2%。英国在2006—2007年期间报告了189项所得税的税式支出项目和151项其他税种的税式支出项目，其中，所得税的税式支出占GDP的8.3%，而其他税种的税式支出占GDP的4.5%。
总体而言，尽管OECD成员国在税式支出的具体实施和管理策略上有所不同，但是它们普遍强调了增加税式支出透明度、定期审查和开展政策评估的重要性，以确保税式支出能够更加精准地服务于国家的经济和社会发展目标。
三、建立我国科学规范的税式支出制度的思考
21世纪初，我国财政部和国家税务总局就开始研究和积极探索建立税式支出制度。随着税收征管改革的进一步深化，税收管理的智能化和集成化水平实现了质的飞跃，为建立税式支出制度提供了坚实的技术支撑。党的二十届三中全会进一步提出要规范税收优惠政策，为建立税式支出制度提供了行动指引和改革方向。因此，借鉴OECD成员国的先进经验，加快建立我国税式支出制度，不仅是健全现代财政制度的现实需要，也是推进国家治理体系和治理能力现代化的重要举措。
（一）加快税式支出的立法进程
立足现实国情和经济社会发展情况，我国可以从建立税式支出制度入手，先易后难、逐步深化，积极推动将可统计、可衡量的税式支出纳入预算报告中，每年向全国人民代表大会提交报告。待条件成熟时，再按照税收法定原则将相关规定及要求上升为法律，通过立法明确我国税式支出制度相关要求，使我国税式支出管理工作制度化、规范化和常态化。同时，应建立税式支出的信息披露制度，接受全国人民代表大会、审计机关和社会公众的监督。这有利于提高税式支出制度的透明度，切实保障人民群众的知情权和参与权，进一步提升政府治理效能。
（二）规范编制税式支出报告与明确职责分工
借鉴OECD成员国在税式支出报告编制方面的经验，我国在编制税式支出报告时，应尽量涵盖各项税收优惠政策的目标、规模、受益主体以及预期效果等详细信息。在编制税式支出预算的过程中，应明确财政部、国家税务总局等各方主体的职责分工。具体而言，应由财政部主要负责指导与编制税式支出报告，国家税务总局、海关总署等部门负责收集和提供税式支出数据并加以分析，确保报告内容能够及时反映政策的最新情况和实施效果。必要时，可委托第三方机构和专家参与税式支出的绩效评估，增强评估结果的客观性和公正性。
（三）统筹协调税式支出和财政支出预算
一是通过税式支出的可替代性分析，确保税式支出与财政拨款支出在目标、规模和结构等方面相互协调，避免财政资源的重叠和浪费。二是统计和公开税式支出执行结果等相关信息，利用模型测算分析其对经济发展和社会福利的影响，接受社会各界的监督。三是加强各部门之间、部门与享惠主体及相关群体之间的沟通。通过信息共享和资源整合，有效提升税式支出制度的执行效能，确保税收优惠政策与其他政策在支持经济发展、促进社会公平和提高公共服务质量等方面形成协同效应。
（四）健全税式支出绩效评估与清理机制
建立健全科学规范的税式支出评估制度，增强税收优惠政策的有效性，把税式支出的范围和规模控制在国家财力可承受的限度内。一是建立健全税式支出全过程闭环绩效管理机制，运用科学合理的评估标准和方法，对税式支出开展事前评估和事后评价，并对执行期较长的税式支出进行跟踪问效。二是根据税式支出特点建立税式支出评估指标体系，采用定量和定性相结合的方法，全面评估税式支出的实际效果，确保评估结果的客观性和公正性。评估指标可包括：减收的规模、质量、成本、时效等直接影响指标，减收的经济效益、社会效益和环境效益等间接影响指标，以及纳税人和相关利益主体的满意度评价指标。三是根据评估结果及时调整和优化税收优惠政策，对于效果显著、符合经济社会发展需求的政策，应予以延续；对于效果不明显、需要改进的政策，应及时完善和优化；对于效果不佳、不适应经济社会发展需求或妨碍全国统一大市场建设和公平竞争的政策，应果断终止并予以清理。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第12期。）
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郑涌，陈斌，王建勇，等.借鉴OECD成员国经验，建立科学规范的税式支出制度[J].税务研究，2024（12）：94-98.
