年报审计市场情况分析
（一）数据分析
1、首次从事上市公司财务报表审计的会计师事务所家数显著增加。2023 年度，58 家会计师事务所为 5,354 家上市公司出具年报审计报告，其中，8 家为 2023 年首次承接上市公司年报审计业务，共为 88 家上市公司出具了财务报表审计报告；57 家会计师事务所为 3,804 家上市公司出具内部控制审计报告。其中，有 8 家为首次承接上市公司内部控制审计业务，共为 56 家上市公司出具了内部控制审计报告。
58 家会计师事务所 2023 年度上市公司审计客户数量和收入总额情况见表 18。收入总额依据上市公司财务报表和内部控制审计报告披露的数据加总计算。
各会计师事务所审计客户数量和财报审计收费情况（按上市公司客户数量排序）
2、上市公司财务报表审计市场集中度情况。赫芬达尔—赫希曼指数（Herfindahl-Hirschman Index，简称 HHI 指数）是一种测量产业集中度的综合指数。它是指一个行业中各市场竞争主体所占行业总收入或总资产百分比的平方和，用来计量市场份额的变化，即市场中厂商规模的离散度。2023 年度，按照上市公司客户数量和年报审计收入计算的 HHI 指数分别为635 和 613，属于竞争型市场。
如图 8 所示，上市公司审计收费排名前 12 家会计师事务所的审计收费合计 769,543 万元，占上市公司审计收费总额的78.86%，共为 3,707 家上市公司提供了年报审计业务，平均每家上市公司审计收费为 207.59 万元，高于 182.27 万元的平均水平。如图 9 所示，承接超过 100 家上市公司 2023 年度审计业务的会计师事务所共有 13 家，平均每家会计师事务所审计了 312 家上市公司，显著高于总体平均水平约92 家。从总量上看，这 13 家会计师事务所共为 4,056 家上市公司提供了年报审计业务。即22.41% 的会计师事务所承揽了上市公司年报审计市场中 75.76% 的业务。大型会计师事务所客户集中度趋于稳定，新备案会计师事务所增加并未对证券审计市场造成重大负面影响。
3、审计机构变更有关情况。2023 年度，共有 518 家上市公司变更了审计机构，占全部上市公司 9.68%，变更审计机构的上市公司数量和比例都较 2022 年度（395 家，比例为7.64%）有所上升。
如表 19 所示，518 家变更审计机构的上市公司中，183 家变更前后的审计机构均为前十二大所（按照 2022 年度综合评价百家排名排序），68 家由其他会计师事务所变更为前十二大所，169 家由前十二大所变更为其他会计师事务所，98 家变更前后的审计机构均为其他会计师事务所。超过 50% 的上市公司在国内前十二大内部变动和其他会计师事务所内部变动，上市公司客户结构相对较为稳定。
4、变更审计机构上市公司行业相对集中。变更审计机构的上市公司的行业相对集中，综合行业变更审计机构的比例最高，为30.77% ；其次为文化、体育和娱乐业，19.05% 的上市公司变更了审计机构 ；再次是教育，批发和零售业，租赁和商务服务业，电力、热力、燃气及水生产和供应业等。详见表 20。
（二）分析结论
1、头部会计师事务所市场占有率较高，审计收费有所提升。2023 年，上市公司审计客户数量超过 100 家的前 13 家会计师事务所共承接 4,056 家上市公司年报审计业务，占上市公司总数的 75.76%，市场占有率较高。上市公司审计收费排名前 12家会计师事务所的财务报表审计收费合计 769,543 万元，占上市公司审计收费总额的 78.86%，共为 3,707 家上市公司提供了年报审计业务，平均每家上市公司审计收费为 207.59 万元 ；2022 年上市公司审计收费排名前 12 家会计师事务所的财务报表审计收费合计 744,944 万元，占上市公司审计收费总额的79.31%，共为 3,636 家上市公司提供了年报审计业务，平均每家上市公司审计收费为 204.88 万元。与 2022 年相比，头部会计师事务所市场占有率仍较高，审计收费增长较快，平均审计收费有所上升。
2、头部会计师事务所聚集了优质上市公司，审计生态出现良性变化。上证 50 指数成分股公司全部被出具了无保留意见的审计报告。上证 50 指数成分股公司客户数量最多的前 12 家会计师事务所与审计收费前 12 家的会计师事务所较为重合，共审计了 44 家上证 50 指数成分股公司，占比 88.00%。详见表 21。在沪深 300 指数成分股公司中，均被出具了无保留意见的审计报告。其中，2 家被出具了带强调事项段的无保留意见审计报告。沪深 300 指数成分股公司客户数量最多的前 13家会计师事务所与所有上市公司客户数量前 13 的会计师事务所较为重合，共审计了 267 家沪深 300 指数成分股公司，占比 89.00%。详见表 22。
2024 年 4 月，国务院印发《关于加强监管防范风险推动资本市场高质量发展的若干意见》，要求加大对资本市场的监管力度，强调要形成合力，大幅提升违法违规成本，加大对证券期货违法犯罪的联合打击力度，提高证券违法违规成本，压紧压实“看门人”责任，督促引导中介机构提升执业质量。优质上市公司向头部会计师事务所聚集，有助于收窄审计风险敞口，规避风险外溢，促进会计师事务所实现从业绩导向向质量为先的转变，优化注册会计师执业环境。
3、新备案证券所承接的上市公司业务以有风险警示的公司为主，非无保留审计意见比例较高。2023 年度为上市公司出具年报审计报告的有 8 家新备案会计师事务所，承接的 88家上市公司中有 11 家为退市风险警示或其他风险警示。88 家上市公司的审计报告中，78家为无保留意见，6 家为保留意见，4 家为无法表示意见，非无保留意见的比例为 11.36%，显著高于平均水平。
4. 变更审计机构后有超过一半的上市公司审计收费并未上涨，大多审计费用涨跌幅在 20% 以内。变更审计机构的上市公司中，除部分上市公司无可比数据外，有133 家上市公司审计收费增长 5% 以上，151 家与去年持平，184 家有所下降，64.48% 的上市公司审计收费并未上涨。考虑到会计师事务所新承接业务需要执行业务承接、风险评估等程序，还需要对期初数和比较期间的数据进行核对和审计，变更审计机构的上市公司审计收费偏低。
从审计收费变动幅度看，上涨 20% 以内的上市公司为91 家，上涨 20% 至 50% 之间的上市公司为 42 家，上涨超过50% 的上市公司为 25 家 ；下降 20% 以内的上市公司为 147家，下降 20% 至 50% 之间的上市公司为 32 家，下降超过50% 的上市公司为 5 家，涨跌幅在 20% 以内的公司居多。
5、变更审计机构上市公司整体非无保留意见占比较高，大多数变更审计机构上市公司审计意见未变化。变更审计机构上市公司中，除 17 家上市公司无可比数据外，33 家公司被出具非无保留意见，占换所公司总数的 6.37%，远高于上市公司总体非无保留意见占比（2.13%）。换所公司中 451 家公司审计意见未变化，占比 87.07%，另有 30 家公司意见加重，20 家公司意见减轻。详见表 23。以上情况说明通过变更审计机构购买审计意见的情况可能性较低。
6、个别上市公司变更审计机构信息披露质量有待提升。上市公司相关公告显示，变更审计机构主要系上市公司业务发展或审计需要、按照规定需要轮换、原审计团队变更会计师事务所、连续多年提供审计服务、审计服务聘期已满和审计时间、资源安排或地域原因等。其中，因上市公司业务发展或审计需要的大部分公司未能详细披露发展需要的具体信息，变更审计机构信息披露质量有待提升。此外，518 家变更审计机构的上市公司中，1 家在 2 月份披露年报，105 家在 3 月份披露年报，409 家在 4 月份披露年报，占比 78.96%，特别是其中超过一半的变更审计机构上市公司都在 4 月 25 日以后披露年报。此外，还有 3 家公司至今仍未披露年报（2 家公司已退市）。这种情况一方面是由于一些业绩较差、持续经营能力存在重大不确定性、受到监管机构处理处罚或曾发现重大会计差错等问题的上市公司，聘请后任会计师事务所进展缓慢 ；另一方面由于年报审计期间，事务所人员分配方面资源紧缩，且需要花费较多的时间和资源了解其被审计单位环境并进行风险评估，出具审计报告时间较迟。
（三）存在的主要问题
审计收费是反映审计复杂性和风险的指标。高风险审计需要更多的审计资源投入，以将审计风险降低到可接受的水平。2023 年，会计师事务所收取上市公司财务报表审计费用为975,866 万元，2022 年为 939,338 万元，同比增长约为 3.89%。扣除 2023 年以后新上市的公司后，审计费用增长约为 2.75%，增长全部来自会计师事务所向续聘的老客户增加收费，增加收费的比例是 3.24% ；而改聘会计师事务所审计费用同比下降 1.77%。上市公司规模盈利水平增长，审计难度和工作量也随之提升。如果改聘后的审计收费不升反降，就会制约会计师事务所审计资源的投入，长期来看，将会对上市公司审计质量产生一定影响。
2023 年上市公司年报审计平均收费为182.27 万元，但有超过半数的上市公司审计收费低于平均收费。其中，271 家上市公司审计收费不到 50 万元。畸低的审计收费难以保证会计师事务所投入必要的审计人员和时间。近年来监管机构作出的行政处罚中，大部分涉及注册会计师基本审计程序执行不到位的问题，例如函证、存货监盘和截止性测试等程序执行不到位等，收费较低客观上导致会计师事务所人力投入较少，人员专业性不足，难以发现系统性财务造假。
