(一)案例背景
A上市公司与B公司于2x19年12月共同投资设立了C公司，C公司实收资本1,000万元，其中A公司出资250万元，占实收资本比例为25%。截至2x20年6月30日，C公司已累计亏损1,500万元，净资产为-500万元。
2x20年7月，C公司引进外部投资者D公司，增加注册资本250万元，增资价格为20元/元注册资本，D共投入5,000万元。该增资事项完成后，C公司实收资本变为1，250万元，其中A公司占比20%、B公司占比60%、D公司占比20%。增资前后，A公司均对C公司具有重大影响。A公司并无其他实质上构成对C公司净投资的长期权益，也没有承担额外损失的义务。
问题：2x20年7月，引入外部投资者后，C公司净资产由-500万元转为正数(4,500万元)，A公司是否需要确认以前未确认的超额亏损分担额?
(二)会计准则及相关规定
《企业会计准则第2号——长期股权投资》(2014年修订)第十一条规定：“投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值；投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应减少长期股权投资的账面价值；投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计人所有者权益。”
《企业会计准则第2号—长期股权投资》(2014年修订)第十二条规定：“投资方确认被投资单位发生的净亏损，应以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益(简称其他长期权益)冲减至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。
被投资单位以后实现净利润的，投资方在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。”
《企业会计准则解释第9号》规定：“投资方按权益法确认应分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额，将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认投资净损失的，被投资单位在以后期间实现净利润或其他综合收益增加净额时，投资方应当按照以前确认或登记有关投资净损失时的相反顺序进行会计处理，即依次减记未确认投资净损失金额、恢复其他长期权益和恢复长期股权投资的账面价值，同时，投资方还应当重新复核预计负债的账面价值，有关会计处理如下：
(一)投资方当期对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额小于或等于前期未确认投资净损失的，根据登记的未确认投资净损失的类型，弥补前期未确认的应分担的被投资单位净亏损或其他综合收益减少净额等投资净损失。
(二)投资方当期对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额大于前期未确认投资净损失的，应先按照以上(一)的规定弥补前期未确认投资净损失；对于前者大于后者的差额部分，依次恢复其他长期权益的账面价值和恢复长期股权投资的账面价值，同时按权益法确认该差额。
投资方应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的有关规定，对预计负债的账面价值进行复核，并根据复核后的最佳估计数予以调整。”
《监管规则适用指引——会计类第3号》规定：“权益法核算下，被投资单位所有者权益发生变动时，投资方应按照其分享比例调整长期股权投资账面价值(损益调整、其他综合收益及其他权益变动)，并相应确认投资损益、其他综合收益及资本公积，以反映被投资单位所有者权益变动情况。如果投资方长期股权投资已冲减至零并存在未确认的投资净损失，后续当被投资单位的净资产增加时，投资方应先按照其分享比例以及被投资单位净资产变动项目，分别确认相关投资损益、其他综合收益、资本公积以及长期股权投资账面价值；再按照当期应享有的被投资单位净资产变动净额与前期未确认的投资净损失两者孰低，确认前期未确认的投资净损失，尚未确认的投资净损失继续在备查簿中登记。
（三）案例解析
根据长期股权投资准则的规定，A公司对C公司的经营亏损以将相关长期股权投资的账面价值(250万元)冲减至零为限予以确认，产生了未确认投资净损失125万元(500万元x25%)。C公司后续由于其他股东增资增加的实收资本和资本公积使得净资产由负数转为正数。A公司对分享的被投资单位实现的该所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
《企业会计准则解释第9号》规定：“被投资单位将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认投资净损失的，被投资单位在以后期间实现净利润其他综合收益增加净额时，投资方应当按照以前确认或登记有关投资净损失时的相反顺序进行会计处理，即依次减记未确认投资净损失金额、恢复其他长期权益和恢复长期股权投资的账面价值。”即解释9号对于权益法下的超额亏损，只明确了被投资单位后续实现净利润和其他综合收益的增加额时，应先弥补以前未确认的超额亏损，未规定被投资单位在以后实现除净损益、其他综合收益以外的其他所有者权益变动时，根据长期股权投资准则第十一条进行权益法核算时是否要先补确认以前未确认的超额亏损分担额。
我们理解，被投资单位的净资产变动来源根据会计准则的规定被分类为净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动，权益法核算的基本原则在于按投资者分享的比例将被投资单位的净利润、其他综合收益和其他权益变动分别反映至投资方的财务报表，因此解释9号的恢复原则可同样适用于“其他所有者权益变动”。
本例中，在其他投资者对C公司增资后，C公司净资产由负数转为正数，《企业会计准则第2号——-长期股权投资》(2014年修订)规定不确认超额亏损的原因已不存在，A公司应先补确认以前未确认的对C 公司的超额亏损分担额-125万元(C公司增资前净亏损x持股比例25%)，即借：投资收益125万元；贷：长期股权投资―—损益调整125万元，
然后将按持股比例享有的C公司增资前的净资产份额-125万元(-500万元x 25%)与按新的持股比例享有C公司增资后的净资产份额900万元(4,500万元x20%)之间的差额1,025万元计入长期股权投资和资本公积(其他资本公积)。
