转自：中国税网
李平 钱晶晶
2023年，国际税改步伐加快。世界各国积极采取必要措施，协调推进国际税改方案优化和新规则落地。2023年10月，经济合作与发展组织（OECD）发布《实施支柱一金额A的多边公约（MLC）》（以下简称金额A多边公约）和支柱二《最低税实施手册》；11月8日，菲律宾加入OECD/G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架；11月15日，科威特加入包容性框架，并成为第140个支持《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》的辖区。目前，支柱二已经进入了一些国家国内立法阶段，落地实施指日可待。
支柱一取得重要共识，但仍存在不确定性
金额A多边公约将全球最大型跨国企业取得利润的征税权重新分配给市场管辖区，旨在确保市场管辖区在缺乏大型数字企业主体实体认证的情况下也能获得税收收入，实质上是对征税权的重新划分。根据金额A多边公约，全球营业收入超过200亿欧元、利润率超过10%的跨国企业集团将适用金额A规则；各缔约方必须承诺不对企业（无论是否在金额A规则适用范围内）征收任何形式的数字服务税或单边税收措施。金额A多边公约的发布，标志着包容性框架成员在尚不完善的支柱一方案上就金额A技术架构达成了确定性共识，具有里程碑意义。
但是，支柱一方案落地的一个重要不确定性是数字服务税的存废问题。目前，OECD成员国中的15个国家已经制定或提议制定数字服务税法律，其中一些国家（包括法国、意大利、西班牙和英国）已经实施了数字服务税。除OECD成员国外，阿根廷、印度、巴西、印度尼西亚、肯尼亚、尼日利亚和越南等十几个非OECD国家均已实施或提议实施数字服务税。数字服务税已成为了世界各国参与支柱一规则制定的谈判筹码，所以相关争议仍在持续。2023年，欧盟将要求各国暂停实施数字服务税的协议延长了一年。
世界各国就支柱一最终方案达成一致的前景不明朗。实际上，美国等发达国家和印度、沙特阿拉伯等发展中国家均未对支柱一表现出明确的支持态度。其中，对于发展中国家来讲，支柱一的实施意味着需要签署具有法律约束力的多边公约并放弃数字服务税，但是新增税收收入多寡存在较大不确定性，故而在发展中国家缺乏推进的动力。2023年10月30日，阿根廷政府公开表示，如果金额A多边公约的签署和实施未能尽快取得进展，阿根廷将准备提出一项关于数字服务提供商预提所得税机制的提案。
欧盟整体对支柱一表现出较为积极的态度，持续推动各国共同实施支柱一规则。2023年11月9日，芬兰政府已开始就是否应该签署金额A多边公约在国内征求意见；荷兰赞成通过金额A多边公约达成一项国际协议，但也提出有必要在全球协议出现难以落地的情况下采取替代解决方案。
支柱二进展比较迅速，有望加速落地实施
相比支柱一，BEPS包容性框架中支柱二的实施有较大进展。因为支柱二方案提出的全球最低税率限制对全球大多数发展中国家和发达国家的影响较小，其目的是限制利用少数“税收洼地”避税的行为，所以支柱二的实施更加符合大多数国家的利益。
多数欧盟成员国对支柱二方案持支持态度。欧盟于2022年12月达成了全球最低税指令，要求成员国在2023年12月31日之前将全球最低税指令纳入国内法。意大利政府在2023年9月11日发布了实施支柱二方案的立法草案，10月16日批准其成为意大利的全球最低税立法法令，至此，意大利也成为欧盟首个完成全球最低税国内立法的国家。2023年11月8日，法国政府启动了通过《2024年财政法案》的特别程序，法案关键内容之一就是确认转化欧盟全球最低税指令为其国内法。目前，法国国民议会在议会程序的初读阶段已批准了该法案。2023年11月10日，德国联邦议院批准在2023年12月30日后开始的财年开始实施收入纳入规则（IIR）和最低补足税规则，并于2024年12月30日后开始的财年实施低税支付规则。截至目前，大多数国家已经开始将支柱二方案引入国内税制改革中，并进入立法程序。在欧盟成员国中，除了明确表示推迟实施全球最低税规则的爱沙尼亚、拉脱维亚、立陶宛、马耳他和斯洛伐克等5个国家外，只有比利时、希腊、波兰、葡萄牙4个国家尚未发布相关的立法草案或征求意见稿。
亚洲国家对于支柱二方案的实施，整体上呈现较为积极的态度。韩国国民大会于2022年12月23日通过了根据支柱二方案制定的税收法案，该法案于2024年1月1日起实施。日本参议院于2023年3月批准通过的包含收入纳入规则（IIR）的税收立法，将适用于2024年4月1日或之后开始的财年。越南国会于2023年11月29日通过了一项关于第二支柱全球最低税规则的决议，决议包括收入纳入规则（IIR）和合格国内最低补足税（QDMTT），自2024年1月1日起生效。马来西亚计划于2024年开始实施支柱二GloBE规则和QDMTT。印度尼西亚计划于2024年开始实施全球最低税率规则。新加坡政府决定于2025年开始实施支柱二GloBE规则和国内补足税（DTT）。
支柱二在严重依赖税收优惠政策吸引投资的非洲地区难以推行。非洲税收管理论坛（ATAF）建议非洲的发展中国家引入QDMTT，这使得非洲国家可以在本国征收由税收优惠政策产生的补足税，对通过IIR征收补足税的措施进行进一步磋商。目前，除南非和肯尼亚外，非洲大陆几乎没有宣布采用支柱二的国家。
值得注意的是，美国在是否实施支柱二方案上仍然态度不明。美国国内至今仍旧围绕支柱二方案的实施是否符合美国利益而争论不休。美国总统拜登曾公开表示，全球最低税规则将创造公平的国际竞争环境，使美国企业更具竞争力。但是美国共和党对此说法并不认可，因此，在共和党议员占据众议院优势地位的情形下，众议院通过涉及支柱二的法案几乎不可能。美国摇摆不定的态度也给全球实施支柱二方案带来不确定性影响。
我国应未雨绸缪，采取措施维护国家税收利益
从世界各国的应对举措来看，支柱一的实施，整体仍处于起步状态。在欧美国家的政治博弈下，支柱一的金额A规则已经逐渐脱离了BEPS包容性框架的初衷，将金融服务业、采掘业等利润丰厚的行业企业排除在规则之外。实际上，金额A待分配的剩余利润较少，且适用支柱一方案的大部分新增税收的主要流向是高消费水平市场辖区，即绝大部分发展中国家很难因支柱一方案的实施而获得新增税收收入。
从目前的“双支柱”方案来看，支柱一方案的实施能否实现设立之初的目标仍是一个未知数，距离真正落地可能仍然需要很长时间；支柱二的实施符合大多数国家的利益，受到了普遍欢迎，大部分国家在推动支柱二方案的实施方面取得了重大进展。OECD正在联合推动广受欢迎的支柱二和备受争议的支柱一尽快落地，希望以此促进“双支柱”国际税改方案达成共识，避免世界范围内的数字税收争端加剧。
我国作为世界第二大经济体、重要的数字经济市场国，同样非常重视新业态下国际税收治理改革的新进展。对此，我国需要准确评估“双支柱”方案实施所带来的政治经济影响，研究推动我国税收法律制度与“双支柱”方案衔接，并以此为重要契机，深度参与国际税收制度改革，提升我国税制的国际竞争力。
一是准确评估“双支柱”方案实施所带来的政治经济影响。当前的支柱一方案对我国“走出去”企业的税负影响可能有限。我国目前仅有少数大型跨国企业集团被纳入金额A范围内，总体影响相对可控。支柱二的影响较为复杂，一方面可以减少跨国企业利用税制差异、架构设计和规则空档进行的税基侵蚀和利润转移行为，提升我国的税收收入。另一方面，全球最低税规则将在一定程度上限制我国税收优惠的施策空间，短期内可能会影响我国对外资的吸引力。
二是审慎推动我国法律法规与“双支柱”方案的衔接工作。对于支柱一，修订企业所得税法及税收协定中有关所得来源地、常设机构等概念，使其与支柱一金额A有关联结度规则和公式化利润分配原则保持一致。对于支柱二，应当在税收法律法规中为有效税率的计算、税收信息的收集和实体排除规则的应用作好准备，并确保开展实质性经济活动的实体尽量避免支柱二规则的干扰。
三是系统梳理并优化我国税收优惠政策体系。一些企业在享受各类税收优惠政策后，企业所得税实际有效税率可能低于15%，并触发IIR规则下的15%最低有效税率补足税规则。在“双支柱”方案实施背景下，我国应全面梳理现行税收优惠政策，评估其在新国际税制下的可行性与有效性，并作出适当调整优化。例如，通过实施增值税进项税额加计抵减或全额留抵退税政策等方式，达到减轻纳税人税负的目的；在世贸组织（WTO）补贴规则的框架下，尝试通过政府补贴等不受“支柱二”规则限制的方式代替部分税收优惠政策，正确引导“走出去”企业发展壮大。（作者单位：国家税务总局科研所、国家税务总局滁州市税务局）
