《中国注册会计师审计准则第1211号——识别和评估重大错报风险》（以下简称“1211号准则”）和《中国注册会计师审计准则1321号——审计会计估计和相关披露》（以下简称“1321号准则”）正在修订，针对两项准则及其应用指南征求意见已于2022年3月31日截止。近日，CPA大讲堂邀请上海国家会计学院审计研究所所长、副教授宋德亮先生，就1211号准则的修订历程和修订重点进行解析。
宋德亮认为，识别和评估重大错报风险是审计工作流程的起点，不恰当的风险识别和评估甚至可能导致审计失败。1211号准则颠覆了传统审计方法，对审计流程产生根本性影响，是新准则体系中最重要的准则之一。他希望注册会计师们能够深刻理解1211号准则在执业准则体系中的地位与作用，主动更新专业知识体系；而会计师事务所则应当正确认识1211准则对审计资源配置的要求，构建胜任的团队。
本文整理出宋教授讲解的部分内容，希望帮助大家熟悉审计准则，建立准则思维，同时也可以帮助会计人员从不同角度审视会计工作。
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与1211号准则相关的几次修订
自2006年审计准则发布后，经历了几次非常大的修订，可谓“眼花缭乱”，让人望而却步。但细细审视，抽丝剥茧，拨云见日，我们可以梳理出一个非常清晰的修订思路，通过对1211号准则修订的分析，可以帮助大家理清对审计准则体系修订的认识。
在2006年发布的48个执业准则里，有41个审计准则。2010年，对其中38个进行了修订，包括1211号准则。但这次修订主要是针对准则的体例，自此所有审计准则都有了“标准长相”，每个准则都包括五个部分，其中，核心内容是目标、定义和要求等三个部分。
2016年，审计准则又修订了12个，但重要的修订都归因于新制定的1504号准则。这次修订使得审计报告的样子与以往完全不同——增加了关键事项段，审计报告的信息含量大大增加。这次修订虽然没有涉及1211号准则，但却与其关系密切。因为“识别和评估重大风险”需要了解被审计单位和它的经营环境，找出重大错报风险比较高的环节，这些工作都直接影响注册会计师对关键审计事项的判断。
2019年，审计准则修订了18个，其中实质修订的是利用内部审计的工作。从此审计师对公司内审的关注度明显提高。如果审计师认为一家公司内部审计人员配备力量强大，内部审计工作有效，可能会借用他们所做的一些工作，或者利用内部审计人员配合做一些审计程序。这些要求涉及到1211号准则，在风险评估阶段需要深入了解被审计单位的内部审计部门及其工作的效率和效果。
2020年和2021年两次修订都与1211号准则没有直接关系。专门针对1211号准则进行实质性的修订，今年实属第一次。
审计工作中常把数据流程分为三类：常规流程、非常规流程、会计估计流程。其中会计估计流程涉及管理层的舞弊动机。当企业制定了一个很激进的战略目标，但实现这个目标的压力很大，就有动机通过操纵会计估计来调整利润，而对于管理层面临的压力的评估与1211号准则相关。所以，“审计会计估计和相关披露”的1321号准则这次是“被动修订”。
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内部控制体系的五大要素
1211号准则要求审计师首先要了解被审单位及其经营环境，判断哪些领域的重大错报风险比较高，然后把审计资源集中在这些领域，其重要性不言而喻。
2022年的1211号准则修订在内部控制和信息系统方面进行了充实，其中对“内部控制体系”进行了定义，借鉴了发起机构委员会的成果，指明其“是由治理层、管理层和其他人员设计、执行和维护的体系，以合理保证被审计单位能够实现财务报告的可靠性、经营的效率和效果，以及遵守适用的法律法规等目标”。
内部控制体系包含五个相互关联的要素：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督。会计师事务所的内部控制审计底稿体系都要按照这5个要素的框架进行设计。
1211号准则关注的重点是内部环境、风险评估、信息与沟通、内部监督，这4个要素帮助注册会计师站在企业整体的高度去评估重大错报风险。控制活动要素则在进一步审计程序中发挥重要作用，帮助注册会计师评估认定层次的重大错报风险并确定实质性程序的性质、时间和范围。
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重大错报风险的识别和相关认定
管理层认定是实质性程序的逻辑起点。准则指出，“当注册会计师针对某类交易、账户余额和披露的某项认定识别出重大错报风险时，该项认定即为相关认定。注册会计师确定某项认定是否属于相关认定，应当在考虑相关控制之前作出（即考虑该认定的固有风险而不考虑控制风险）。”
如果我们记住“CEVOP”一词，可以方便地记住并灵活运用相关认定：
C是完整性（completeness），例如会计账户里固定资产的完整性、应收账款的完整性，在交易里边销售的完整性、采购的完整性，等等。
E是存在性（existence），还会涉及交易认定中的发生（occurrence）。
V是计价估值与分摊（Valuation）。涉及金额的准确性也放在这里，不管是计算的准确性，还是计量属性的选择，无论使用公允价值还是账面价值，有没有计提减值，都是涉及V的问题。
O是权利（ownership）。当然，对资产来说是权利,对负债来说就是义务，
P是列报（presentation）。列报和披露的认定，都不是等到审定财务报告的时候才开始考虑的。
在审计实务中，根据“CEVOP”确定要做哪些取证程序，根据程序确定要搜集哪些证据，评估审计证据的证明力，最后根据适当充分的审计证据形成审计意见。
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抓住三个环节降低审计风险
准则指出，“重要类别的交易、账户余额和披露，是指涉及一个多个相关认定的某类交易、账户余额和披露。”这里所谓“相关认定”，即审计师通过了解被审计单位及其经营环境，认为这些认定的重大错报风险比较高。如果能够把相关认定的范围框得相对比较小，后面再进入实质性程序，做细节测试，压力就比较小。而框小相关认定范围，就有赖于1211号准则的实施，这也是它实施的目标。
这里需要运用两个重要的审计模型来构建审计方案：
整体层面：审计风险=重大错报风险 × 检查风险
认定层面：审计风险 = 固有风险 × 控制风险 × 检查风险
举例来说，如果审计师对一家企业的业务流程不了解，对业务收入构成看不明白，无法从专业角度判断工程进度等，企业想确认多少收入就确认多少收入，那么涉及收入认定的固有风险就会特别高。
这个时候就需要企业有很好的内部控制，把风险降下来。比如有权威性高的专业机构可以评估完工进度，然后财务部门根据专业机构的评估确定收入。
因此，此次修订的1211号准则特别强调了固有风险。而在1211号准则实施后，审计师会确定一个风险应对策略，包括一个综合性方案，那就是既做控制测试，又做实质性测试。实质性测试不仅包括细节测试，还包括实质性分析程序。在我们做控制测试的时候，要熟练运用审计模型。
如果控制措施还是没能把风险降低到可以接受的低水平，后面就要依靠审计师做大量的检查工作，发现问题，积累证据。一个企业的固有风险和控制风险都可能很高，这些是审计师不能控制的。但审计师可以通过尽量提高抽样比例、提高自己的专业程度、花费更多的时间进行审计，降低检查风险，从而最终降低审计风险。
可以看出，1211号准则实施阶段重点评估的是固有风险；后面的控制测试环节评估的是控制风险；而细节测试阶段，则需要控制检查风险。我们需要通过对固有风险和控制风险的评估，和对检查风险的控制，最终把审计风险控制在一个可以接受的范围。
宋德亮表示，未来1211号准则在审计工作中所占的地位会越来越高，因此，会计师事务所需要把经验更丰富的会计师、更多的资源、更多的时间投入了解被审计单位及其经营环境上，将前期工作做扎实，就可以形成更高效的审计方案，减轻审计压力。具体怎么做？听一听宋教授的全部讲解吧！可长按识别二维码购买本次CPA大讲堂第四期的直播回看。
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