引 言
《中华人民共和国保险法》第九十八条规定：“保险公司应当根据保障被保险人利益、保证偿付能力的原则，提取各项责任准备金。”保险公司应当遵循精算的原理和方法，保持客观、谨慎，并充足、合理地提取各项准备金。目前国内绝大多数保险公司尚未执行《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号），本文基于财政部2006年发布的保险合同准则及相关规定展开研究。
保险公司计提的准备金包括未到期责任准备金和未决赔款准备金，其中，未决赔款准备金是指保险公司为保险事故已经发生但尚未最终结案的损失提取的准备金，包括已发生已报案未决赔款准备金、已发生未报案未决赔款准备金和理赔费用准备金三部分。已发生未报案未决赔款准备金是指为保险事故已经发生,但尚未向保险公司提出索赔的赔案而提取的准备金，已发生未报案的英文为incurred but not reported，故下文将已发生未报案未决赔款准备金简称为“IBNR准备金”。
保险公司计提IBNR准备金会导致当年利润总额减少，计算当期应缴纳企业所得税时，税法对于IBNR准备金允许税前扣除金额规定了限额，从而导致IBNR准备金在同一时点上存在税会差异。本文就上述税会差异如何纳税调整进行了研究分析，以提高保险公司企业所得税汇算清缴的准确性，降低其税务风险。
税法相关规定
财政部和国家税务总局于2016年11月发布了《关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税〔2016〕114号）,通知规定该文件自2016年1月1日至2020年12月31日执行；2021年3月发布《关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财政部 税务总局公告2021年第6号），该公告明确《关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税〔2016〕114号）规定的准备金企业所得税税前扣除政策到期后继续执行。
上述文件中，与IBNR准备金企业所得税税前扣除政策相关的规定如下：
“三、保险公司按国务院财政部门的相关规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金，准予在税前扣除。”
“已发生未报案未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的8%提取。”
“已发生未报案未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已经发生、尚未向保险人提出索赔的赔案提取的准备金。”
“五、保险公司实际发生的各种保险赔款、给付，应首先冲抵按规定提取的准备金，不足冲抵部分，准予在当年税前扣除。”
IBNR准备金
企业所得税纳税调整
计算过程
（一）计算IBNR准备金提转差
如果以资产负债表为出发点计算，保险公司可使用负债类科目“未决赔款准备金”的二级明细项“未决赔款准备金-已发生未报案未决赔款准备金”的当年提转差，减去资产类科目“应收分保未决赔款准备金”的二级明细项“应收分保未决赔款准备金-已发生未报案未决赔款准备金”的当年提转差，其结果为IBNR准备金提转差（即下表①-②）：
如果以利润表为出发点计算，保险公司可使用损益类科目“提取保险责任准备金”的明细项“提取保险责任准备金-提取未决赔款准备金-提取已发生未报案未决赔款准备金”发生额，减去损益类科目“摊回保险责任准备金”的明细项“摊回保险责任准备金-摊回未决赔款准备金-摊回已发生未报案未决赔款准备金”发生额，其结果与前一种方式计算的IBNR准备金提转差一致。
（二）计算IBNR准备金税法允许企业所得税税前扣除金额
关于IBNR准备金税法允许企业所得税税前扣除金额，需要从两方面考虑，一是税法允许税前扣除的IBNR准备金转回金额，二是税法允许税前扣除的IBNR准备金计提金额，计提与转回差额为税法允许税前扣除限额。
1.税法允许税前扣除的IBNR准备金转回金额
财税〔2016〕114号文件第五条规定:“保险公司实际发生的各种保险赔款、给付，应首先冲抵按规定提取的准备金，不足冲抵部分，准予在当年税前扣除。”如果保险公司当年发生的实际赔款支出大于或等于税法允许税前扣除的IBNR准备金年初余额，税法允许税前扣除的IBNR准备金年初余额全额转回；如果保险公司当年发生的实际赔款支出小于税法允许税前扣除的IBNR准备金年初余额，则税法允许税前扣除的IBNR准备金年初余额以当年实际赔款支出为限转回。即，税法允许税前扣除的IBNR准备金转回金额如下表所示的③：
2.税法允许税前扣除的IBNR准备金计提金额
财税〔2016〕114号文件规定：“已发生未报案未决赔款准备金不超过当年实际赔款支出额的8%提取。”计算当年实际赔款支出，保险公司可使用利润表科目“赔付支出”发生额为基础进行调整，调整事项包括：
A．扣除发生的理赔费用和分出业务产生的摊回赔付支出。
B．寿险公司的实际赔款支出额不包含寿险业务的保险金给付支出。
实务中，由于不同主体对税法规定的理解不同，计算税法允许税前扣除的IBNR准备金计提金额时，存在“资产负债表法”和“利润表法”两种方法。
方法一：资产负债表法
在资产负债表法下，税法允许税前扣除的IBNR准备金计提金额，为实际赔款支出当年相较于上年增加额的8%，如下表所示的④：
方法二：利润表法
在利润表法下，税法允许税前扣除的IBNR准备金计提金额，为实际赔款支出当年发生额的8%，如下表所示的⑤：
（三）计算IBNR准备金企业所得税纳税调整金额
IBNR准备金提转差金额为（①-②），税法允许税前扣除的IBNR准备金提转差金额为（④-③）或（⑤-③），则IBNR准备金企业所得税纳税调整金额如下表所示的⑥：
企业所得税
纳税调整示例
（假定无其他纳税调整事项）
示例一：保险公司成立当年
ABC保险公司于20X1年初成立，经过精算师根据当年的保单总量评估后，公司计提IBNR准备金400万元，转回IBNR准备金100万元，发生赔付支出105万元，赔付支出中包含了理赔费用5万元，全年的会计利润为1000万元，当年IBNR准备金纳税调整金额是多少万元？
步骤1：
IBNR准备金提转差=IBNR准备金计提金额400万元-IBNR准备金转回100万元=300万元；
步骤2：
公司当年成立，税法允许税前扣除的IBNR准备金转回金额=0；
步骤3：
税法允许税前扣除的IBNR准备金计提金额=（当年赔付支出105万元-当年赔付支出包含的理赔费用5万元）×8%=8万元
注：保险公司当年成立，不受上年影响，故资产负债表法和利润表法下，计算结果一致。
步骤4：
当年纳税调整金额=IBNR准备金提转差300万元-税法允许税前扣除限额的IBNR准备金提转差8万元=292万元。
示例二：保险公司成立第二年
20X2年，ABC保险公司业务规模迅速扩大，同时，因承保保单的保险风险进一步增加，该保险公司与再保险公司签订再保险协议，经过精算师评估后，公司计提IBNR准备金5000万元，转回IBNR准备金300万元，因再保险协议产生的摊回IBNR准备金700万元，发生赔付支出3600万元，赔付支出中包含了理赔费用100万元，当年摊回的赔付支出400万元，全年的会计利润为8000万元，税法允许税前扣除的IBNR准备金年初余额为8万元，当年纳税调整金额是多少万元？
步骤1：
IBNR准备金提转差=IBNR准备金计提金额5000万元-IBNR准备金转回金额300万元-摊回IBNR准备金700万元=4000万元；
步骤2：
税法允许税前扣除的IBNR准备金转回金额= MIN((当年赔付支出3600万元-包含的理赔费用100万元-当年摊回赔付支出400万元）, 税法允许税前扣除的IBNR准备金年初余额8万元)=8万元；
资产负债表法
步骤3：
税法允许税前扣除的IBNR准备金计提金额=[(当年赔付支出3600万元-包含的理赔费用100万元-当年摊回赔付支出400万元）-(上年赔付支出105万元-上年赔付支出包含的理赔费用5万元)]×8%=240万元；
步骤4：
当年纳税调整金额=IBNR准备金提转差4000万元-（税法允许税前扣除的IBNR准备金计提金额240万元-税法允许税前扣除的IBNR准备金转回金额8万元）=3768万元。
利润表法
步骤3：
税法允许税前扣除的IBNR准备金计提金额=(当年赔付支出3600万元-包含的理赔费用100万元-当年摊回赔付支出400万元)×8%=248万元；
步骤4：
当年纳税调整金额=IBNR准备金提转差4000万元-（税法允许税前扣除的IBNR准备金计提金额248万元-税法允许税前扣除的IBNR准备金转回金额8万元）=3760万元。
示例三：保险公司成立第三年
20X3年，ABC保险公司因战略转型进行了承保业务的调整，当年新承接保单量大幅下降，上年度签订再保险协议到期后不再续约，经过精算师评估后，公司计提IBNR准备金300万元，转回IBNR准备金2000万元，因再保险协议到期，转回摊回IBNR准备金500万元，发生赔付支出300万元，赔付支出中包含了理赔费用20万元，摊回的赔付支出60万元，全年的会计利润为1000万元，税法允许税前扣除的IBNR准备金年初余额为240万元，当年纳税调整金额是多少万元？
步骤1：
IBNR准备金提转差=IBNR准备金计提金额300万元-IBNR准备金转回金额2000万元-摊回IBNR准备金-500万元=-1200万元；
步骤2：
税法允许税前扣除的IBNR准备金转回金额= MIN((当年赔付支出300万元-包含的理赔费用20万元-当年摊回赔付支出60万元），税法允许税前扣除的IBNR准备金年初余额240万元)=220万元；
资产负债表法
步骤3：
税法允许税前扣除的IBNR准备金计提金额=[(当年赔付支出300万元-包含的理赔费用20万元-当年摊回赔付支出60万元）-(上年赔付支出3600万元-上年赔付支出包含的理赔费用100万元-上年摊回赔付支出400万元)]×8%=-230.40万元；
步骤4：
当年纳税调整金额=IBNR准备金提转差-1200万元-（税法允许税前扣除的IBNR准备金计提金额-230.40万元-税法允许税前扣除的IBNR准备金转回金额220万元）=-749.60万元。
利润表法
步骤3：
税法允许税前扣除的IBNR准备金计提金额=(当年赔付支出300万元-包含的理赔费用20万元-当年摊回赔付支出60万元)×8%=17.60万元；
步骤4：
当年纳税调整金额=IBNR准备金提转差-1200万元-（税法允许税前扣除的IBNR准备金计提金额17.60万元-税法允许税前扣除的IBNR准备金转回金额220万元）=-997.60万元。
上述三年的IBNR准备金税会差异及纳税调整可参考下表格式进行备查登记：
资产负债表法
利润表法
总 结
我们认为，保险公司进行IBNR准备金企业所得税纳税调整时，需要考虑的因素包括：
首先，要考虑分保业务产生的影响，包括IBNR准备金提转差和实际赔款支出两方面的影响；
其次，在考虑税法允许税前扣除的IBNR准备金当年转回金额时，需要考虑税法允许税前扣除的IBNR准备金年初余额，公司应追溯至最早成立期间,按年延续计算；
最后，在计算税法允许税前扣除的IBNR准备金计提金额时，实务中存在“资产负债表法”和“利润表法”两种方法，二者核心区别为，实际赔款支出取值为当年较上年的差额还是当年发生额，不同计算方式可能对保险公司当年企业所得税应缴金额影响较大。
我们建议 保险公司就财税〔2016〕114号文件所述“实际赔款支出”的具体计算口径与主管税务机关进行讨论沟通，并建立税法允许税前扣除的IBNR准备金备查登记簿，逐年登记年初余额、计提金额、转回金额和年末余额，以准确计算公司应缴纳的企业所得税，合理防范税务风险。
天职国际质监与技术支持部
本篇编写：叶秋
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