祁群
华东政法大学金融法、会计法教授
编者按
此文针对上市公司审计的会计事务所越来越多的证券民事连带赔偿的现象，提出了严格侵权责任的承担不能推定、会计所的审计过失不能判决连带赔偿责任、应当立法在注册会计师行业实行有限赔偿责任制度和完善会计师执业责任保险等跨会计、法律和保险专业的独到学术观点，论文内容之间逻辑性强，采用法律比照和案例比较的方法进行分析说理，对当前如何推进注册会计师行业的稳定发展有较大的启迪作用。
序言
文章中作者的学术观点不是说会计所或注册会计师的审计过失不应当承担赔偿责任，而是主张按照侵权法的归责原则，根据审计的过错、过失大小，性质和程度来承担有限的损失赔偿，不能按照会计所的赔偿能力、现金流等经营情况“找大户”判决审计过失的会计所连带赔偿责任。
其次，作者也不是说法官不能推定事实，而是要求法官在推定时，一定要格外谨慎，不能人云亦云，不能将证监会对上市公司的违法行为认定，无证据就按司法解释条款的相同文字，认定会计所“应当知道”，为胡萝卜大棒找坑，无端将“共同侵权”的帽子，戴在会计所身上，让会计所为违法虚假陈述的上市公司证券民事赔偿当替罪羊。
自2023年3月财政部在行政处罚国内德勤会计师事务所的报告中，提出了“审计缺失”的概念，同时在没有定性该审计缺陷是否为审计过错或审计重大过失行为之前，就直接作出了罚没2.1亿元的决定后，受到华融证券虚假陈述案件经济损失的中小股东和机构投资者为之欣喜之余，想到了可以向证券公司和会计所提起民事连带赔偿诉讼的救济方法。本文就该案件的财政部行政处罚，能否启动会计所证券民事赔偿的程序？会计所的审计过失承担的应当是连带民事赔偿责任，还是单独民事补充赔偿责任？以及审计过失的有限补充赔偿责任制度和审计执业责任保险的违规审计过失免责等问题，抛砖引玉，期望得到更多的会计同行，以及相同社会执业风险环境的律师业同行的认可，以推动我国注册会计师行业的健康发展。
一
审计失败的连带法律后果
审计失败后对委托人带来了较大的直接和间接经济损失，这些后果在法学的合同法律关系逻辑思维下，注册会计师因审计过失的民事赔偿责任，只能由审计合同的委托人向审计机构来追究，不能向注册会计师个人追偿，其他与审计委托合同无关的当事人，包括被审计过失的股东，都不能追究，若审计委托人不究的，法院当然也不理。
但是如果委托人是公开资本市场的上市公司，其违法财务报表数据造假，被主管机关认定构成财务报表虚假陈述和行政处罚以后，按照最高法院《关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》，因公司虚假陈述而投资受损的投资人就能依照证券法、公司法、民事诉讼法，等法规和司法解释向法院起诉追究财务数据造假的上市公司民事赔偿责任，同时还可以追加参与审计和法律服务机构的侵权民事连带赔偿责任。
当然也不是所有上市公司一旦被曝光财务报表虚假披露和陈述，事后被证实的，都会产生投资者起诉上市公司和审计事务所要求民事连带赔偿后果。依照当前法院受理此案的规定，前者需要有被有关机关的虚假陈述认定，后者几乎不需要什么证据，只要是某会计所从事了该上市公司的财务审计，发表了“无意见”审计报告，就可以随意被追加为被告，就连侵权赔偿案件最起码最关键的一个前提条件，会计师的受托审计有无审计过错或过失都无须提供。
审计过错或审计过失。尽管两者都属于广义的“审计过错”的概念，但是在过错性质和程度上还是有较多差异的。审计过错与重大过失的区别主要是：前者是包含审计人员已经明知委托人的会计数据有重大错误，依然将错就错签发无意见的审计报告，或者与上市公司高管串通，修改会计数据等故意情节，属于主观故意过错。
后者是指审计人员没有尽到应有的专业注意和职业谨慎性，无视了委托人的特殊性，或表面财务数据后面当事人关联性等因素，也不做审计意见保留，就签发了无意见的审计报告。而如今的司法审判实践是无论是审计过错，还是审计重大过失，还是一般过失，只要最后在这些财务报表和审计报告公开披露后，有市场公众投资人被误导，并造成了投资人一定经济损失（而不是重大经济损失），就可以启动证券民事连带责任赔偿的诉讼程序。
在最高人民法院《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》出台之前，我国基层法院是不与受理此类案件的，因为法院实际是没有能力判定上市公司的行为是否真的达到了虚假陈述的违法界限。它的审判必须依赖专业管理机关的认定，所以该司法解释第六条专门为法院受理此类案件作了规定：“投资人以自己受到虚假陈述侵害为由，依据有关机关的行政处罚决定或者人民法院的刑事裁判文书，对虚假陈述行为人提起的民事赔偿诉讼，符合民事诉讼法第一百零八条（修改后为第一百一十九条）规定的，人民法院应当受理”，即当事人以自己受到虚假陈述侵害为由提起民事赔偿诉讼时，应当提交有关机关的行政处罚决定或人民法院的刑事裁判文书，证明上市公司证券虚假陈述事实的存在，这是法院受理证券民事赔偿诉讼的前提条件。（相关司法案例可以详见中华人民共和国最高人民法院民事裁定书（2020）最高法民申3556号）
而按照侵权法法理，会计师仅有轻微的审计过失等情况下，会计师事务所不需要承担被审计单位会计数据造假，虚假陈述的民事连带责任，具体是：
1.上市公司只是会计数据出现一般记载差错，或披露差错，或个别数据不真实，会计所审计过失与投资者较大损失之间没有因果关系。
2.上市公司的主要财务数据不真实和披露差错，虽然误导了投资人，同时也造成一定损失，但仅仅收到中国证监会或下属证监局的警示函或收到证券交易所的处分决定，无行政处罚的审计过失的民事连带赔偿诉讼案件法院通常不予受理。
3.虽然上市公司的虚假陈述案件，已经收到主管机关的行政处罚决定书，但投资者没有发生损失；或者投资者损失仅仅是账面上的，没有该公司股票卖出的交易交割记录，或者投资者没有向法院诉讼；或者投资者仅起诉上市公司，开庭时法院也没有追加审计事务所连带赔偿责任的，即使会计师存在重大审计过失，会计所依然不会受到民事连带赔偿责任追偿的。
4.我国证券法规定：上市公司制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当承担投资者的民事赔偿责任。“但是为其提供审计服务的会计所能够证明自己没有过错的除外”。这就需要注册会计师在审计时，都要做好自我保护证据的收集，签发无意见审计报告时要非常谨慎。
可是按照以上最高法院的解释，法院在受理此类案件，只审查上市公司是否有证券违法行为的行政认定，至于会计所是否有重大审计过错的认定？是否有会计管理机关的违法违规认定，法院则不关心和不予审查就可以受理连带赔偿案，这样的案前初审的司法解释对会计所是不负责任的“司法干扰”，较多会计所司法实践中被无端卷入诉讼，就是最后法院判决不支持连带赔偿，会计所也可能因讼累，脱掉半身皮，声誉损失巨大。
二
连带担保与连带赔偿责任的区别与不同法律后果
我国民法典183条规定：“连带责任，由法律规定或者当事人约定。连带责任人的责任份额根据各自责任大小确定;难以确定责任大小的，平均承担责任。实际承担责任超过自己责任份额的连带责任人，有权向其他连带责任人追偿。
民事连带责任概念在司法实践中至少可以划分为四类，且不同种类的连带责任，其法律后果是不同的，它们是：
1.法定连带责任与约定连带责任；
2.违约连带责任与侵权连带责任；
3.有效合同连带责任与无效合同连带责任；
4.连带赔偿责任与连带补充赔偿责任。
近年来在市场经济活动中，经济主体的商业信用度情况依然不容乐观，尽管有经济合同的法律约束，可是拖欠债务、倒闭和破产现象时常可见，因此经济往来中许多债权人往往采用担保方式要求债务人提供连带偿债责任人的信用担保或抵押担保物作为还债的补充保障，即当事人之间可以自行依法约定连带责任担保的条款，在连带责任人无过错也未实施违法行为的情况下，只要债务人违约不能到期清偿债务，债权人就可以将债务人和担保人连带一并诉讼，法院看到有债权债务的事实和连带责任的担保约定，就会判定连带责任担保人承担连带全额清偿责任，还要承担实现债权费用的连带责任。显然担保行为引发的连带清偿责任起源于当事人之间担保合同的约定条款，属于约定连带责任，不是法定连带责任。
但是上市公司的虚假陈述触发的违法责任是证券法、公司法和民事诉讼法规定的特别民事责任，属于侵权民事责任和民事赔偿责任性质。因此这种侵权责任法理上需具备民事赔偿责任的一般构成要件，即：（1）责任人主观上须有过错;行为须具有违法性;（2）须造成损害事实;（3）违法行为与损害后果之间须存在因果关系。
而这种民事赔偿责任主体之外的连带责任主体，例如证券公司、会计师事务所、律师事务所，如果被追加为被告和追责，那至少在相关法律中也要有规定，且必须符合以上民事赔偿责任的构成条件。
即会计师事务所的连带赔偿责任起源于证券法规定，不是当事人之间的书面约定。只要上市公司财报虚假陈述、误导性陈述、重大遗漏的赔偿责任被认定和处罚并且对投资者造成了损失，投资人就可以依法向法院起诉会计事务所追究民事连带赔偿责任，然后法官就能依据最高人民法院《关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》第27条，会计师“知道或者应当知道”的故意情形，推定会计所构成“共同侵权责任”，判决会计所承担民事连带赔偿责任。而审计过错和过失的程度仅仅是法官判决是全部或部分、比例民事连带责任的考虑因素。笔者将法院受理和审判逻辑推理和判决的路径图示如下：
上市公司财务数据造假 → 证监会认定 → 法院受理 → 法官推定会计所等机构共同侵权 → 法官判决上市公司赔偿投资者损失 → 判决会计所承担连带赔偿责任
即在现行的许多会计所民事连带赔偿责任案件中会计师的过错认定不是重证据，也不需要会计专门机关的认定，或第三方专业机构鉴定，更不讲审计过错与投资者损失之间是否存在的直接因果关系，法院就可以直接推定审计人是“应当知道”上市公司的会计报表数据造假，将会计所列为虚假陈述民事赔偿案的共同侵权人，判决会计所连带全部赔偿或比例赔偿投资人的买卖证券的差价损失。下面章节中笔者就近几年在全国会计所行业界有重大影响的案件举例可以证明，尽管我国关于证券市场民事赔偿及责任制度的立法体系已初步具备，但是在证券法与注册会计师法之间，最高法院的司法解释与注册会计法规之间还存在法律冲突，有权的大小神仙机关出台的规定相互打架，不同法院的不同司法认定和判决，受到当时资本市场金融政策影响很大。最高法院的不严谨司法解释和法官个人自由裁量则加重了会计所审计过失的民事赔偿法律责任，出现了会计所和注册会计师被连带遭殃的社会不正常现象。
三
会计师事务所审计过错责任认定与连带责任赔偿
自注册会计师制度恢复重建以来，注册会计师行业在引进外资、国企改革，资金市场和资本市场建设等诸多方面做出了重要贡献。随着行业的发展竞争，会计师事务所的民事责任纠纷案件日益增多。根据威科先行法律信息库的资料检索，截至2022年2月10日，被告主体中包含会计师事务所的证券虚假陈述责任纠纷的文书已经达到5726份（摘录“云顶财说”2022年6月20日）。
然而随着红光、大智慧、五洋债、康美等公司虚假陈述民事赔偿案的宣判，以及最近财政部对德勤会计所的2.1亿元的巨额行政处罚事件的社会影响，会计师事务所的连带赔偿民事责任的相关问题，包括：谁来认定审计师的过错和过错程度？应该由证监局、财政局还是法院认定？判决会计所承担的赔偿责任和赔偿金额与会计服务收费是否适当等问题就成为近期社会各界，尤其是注册会计师行业热议的话题。
在证券民事连带责任的认定上，受传统的司法实践和证券法规影响，通常律师和证券专业人士都认为，既然资本市场，上市公司都是由证监会主管，证券欺诈、虚假记载，误导性陈述和重大遗漏等证券法的违法行为也是由证监会认定，并且由证监会行政处罚，但是会计所和律所的连带赔偿责任的诉讼受理，法院依据中国证监会的认定给会计所戴帽子的做法是有欠缺的，但法院执行最高法院的司法解释也没有错。这种看上去是提高司法效率，节约司法资源的传统思维实际是不专业和错误的，理由是：
1.会计所的主管机关是财政部及其下属的各地财政厅局，律所的主管机关是司法部及其下属的各地司法厅局，中国证监会无权限认定会计所审计报告有虚假记载和误导性陈述违法行为，即使中国证监会对会计所的审计报告作出审计过错的行政认定也是无效的；
2.中国证监会不是会计和审计的专业组织机构，在专业上，它缺少断定会计所在某项目审计或财务审计中存在审计缺陷的专业评价和认定能力，它也不会去做这样超出自己专业能力范围的行政决定；
3.中国证监会也不是法院，它没有法定的认定会计所存在审计过错或重大审计过失和共同侵权的司法权限，只有认定上市公司的财报披露存在虚假陈述和重大遗漏的权限。
4.法官也没有超过专业管理机关的专业认知能力，所以法院在没有财政机关对会计所审计报告存在审计过错的认定的前提下，就受理案件，没有足够证据就推定构成共同侵权，判决会计所的一般审计过失也要承担连带民事赔偿责任，就难免错案一而再的发生。
即我国证券法规实用主义的规定和各地连带民事赔偿责任司法诉讼实际，就是中国证监会的行政认定咋么说，法院的司法认定就闭眼睛跟着做。虽然中国证监会的行政权限范围不能对会计所的审计有无过错做认定，法院就自行出台司法解释，对高度专业化的上市公司财报审计报告采取“过错推定”的归责原则，即只要会计师事务所不能证明自己没有过错，法院无直接证据也可以对专业审计问题，推定会计所存在审计过错，还可以“应当知道”为由，将会计所的过错构成“共同侵权”，判决会计所就上市公司的虚假陈述侵权行为承担民事连带赔偿责任。
最高法院的规定实际就是在国内法官缺少专业认定审计缺陷和审计过失的能力的情况下，为提高司法效率，牺牲法律的公平和公正性，不区分也不认定审计缺陷的故意和过失，只要会计所不能证明不存在过错（含过失），也不问过错或过失的程度和投资者损失的直接因果关系，就推定会计所构成共同侵权，在一个起诉上市公司的侵权赔偿的案件中一并判决仅做审计服务的会计所，承担上市公司虚假陈述的民事连带赔偿责任。如此粗糙的司法规定和判决对在审计业务中仅存在没有“规避”等谨慎性方面不足等审计过失的众多会计所是不适当的，对会计所审计过失认定仅适用证券法和中国证监会对上市公司的虚假陈述认定和司法解释来推定，就予以宣判，这对会计所和广大执业注册会计师来说是绝对不公平的，甚至是严重违反司法正义原则的。
因为在我国还有一部与证券法同等法律效力的《注册会计师法》，这部专门的会计师法对审计重大过失是由具体规定的相关情形，包括：（1）明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；（2）明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；（3）明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；（4）明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。
我们知道审计过错应当是主观上有过错行为，即明知会计报表数据有重大差错也不予指明，不报告，但审计过失则是指审计人员在不明知财务数据是虚构情况下，没有保持职业谨慎性，做穿透式的调查审核导致的疏忽行为，法院如何可以不适用注册会计师法，直接适用最高法院的司法解释，推定某会计师是“应当知道”，进而认定会计所构成共同侵权呢？
《注册会计师法》规定：会计师事务所只有违法存在上述审计人员存在明知虚假信息的相关情形，构成审计重大过错的情形下，且直接造成投资人或其他利害关系人损失的，才依法承担赔偿责任。即对会计所的民事赔偿责任，《注册会计师法》采取的是侵权故意的归责原则，没有共同预谋串通的证据，就不能认定是“共同侵权”。就是重大审计过错也只能承担自己的过错民事赔偿责任。
因此法院不能因为上市公司违反证券法的虚假陈述禁止性规定，构成对投资人的侵权，就不分青红皂白，还是选择适用证券法，忽视“注册会计师法”的专门“归责”规定，只要会计所的审计报告被违规的上市公司依法公开披露，就擅用司法解释权推定从事审计服务的会计所也构成虚假陈述，将会计所和律所等直接机构与虚假陈述的上市公司硬绑在一起，连带承担证券民事赔偿责任。
四
会计所的审计过错应当由财政部局行政认定
会计所的主管机关是财政部、局，中国证监会局没有行政权限，也不可能去行政认定会计所存在审计缺陷和审计重大过错行为。在追加会计所为证券民事赔偿案件连带责任被告问题上，实践中法院是不会顾及到会计所的审计过失是否被行政机关认定和处罚事实的，而是抓到篮里就是菜。只要上市公司有被认定虚假陈述的事实，就认定和判决仅仅是签发无意见审计报告的会计所替代侵权的上市公司承担连带民事赔偿责任是否草率？
因为会计所没有收到证监会处罚，它无法就证监会局行政处罚决定提出行政复议申请救济措施，也不能申请第三方司法审计鉴定，这不是将会计所充当即将破产倒闭的上市公司民事赔偿责任的垫背吗？
再翻看《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》司法解释第六条的规定，其中对“行政机关”的具体规定文字中没有特指证券主管机关，而是“有关机关”，那么财政部在我国就是会计所的“有关管理机关”。财政部2023年3月对我国的德勤会计所从事华融集团上市公司审计业务作出的审计报告，认定存在多处审计缺陷过错，并给与罚没2.1亿元的行政处罚，这就是财政机关对会计所的审计过错所做的行政认定，至于投资华融公司股票的股东是否可以依据财政部的处罚决定向法院单独起诉德勤会计所的民事赔偿责任，或必须在华融公司也被证监会、局行政处罚后，才能同时起诉华融公司民事赔偿和德勤所承担连带赔偿责任的问题，最高法院对此有义务具体作出司法解释。
笔者的观点是证券民事赔偿案件中的会计所审计过错和过失是一个非常专业的实践性问题，没有对会计所的专门行政机关的过错认定之前，就追加会计所为赔偿案的被告，没有专门的专业调查就推定存在或不存在过错的司法逻辑推理毕竟是很不严谨的，因此凡是涉及到会计所承担民事赔偿责任的案件，应当在会计主管部门作出行政定性和处罚的前提下，法院再接受对会计所民事连带赔偿诉讼的案件受理，这不仅是充分保障投资人和注册会计师双方的合法权利，也是维护会计所正当合法权益的司法机关职责所在。
还有一个问题是在证券民事连带赔偿的案件中，被推定共同侵权，承担连带责任人会计事务所，承担的是全部连带责任还是根据过错责任的高低，承担比例连带赔偿责任或补充连带赔偿责任。对此证券法规没有规定，而法院如果不是依据过错责任和过错程度来判决比例连带责任，而是依据法官的自由裁量权断定的话，显然对会计所和会计行业也是不公平、不公正和不适当的。否则造成的实际的社会后果就是被告中谁有可执行的现金流，法院就让它多承担点连带赔偿责任，谁闹的凶，会计所因此被媒体过度曝光的，就判决承担全部连带民事赔偿责任，来满足一批在证券市场上不看大势，专门炒财务报表业绩数据的，无视风险的投资盲目追涨的中小投机者投机损失的赔偿诉讼请求，法院实际变成了证券民事赔偿诉讼案件偏袒投资人原告的和事佬，用会计所、律所等中介机构的连带民事赔偿息事宁人。
综上所述，笔者的观点就是那些不确定会计所的审计过错或过失责任的性质和程度，就盲目推定和判决会计所承担全部或高比例连带赔偿责任的民事判决是错误的。此外到了赔偿案件的执行阶段，执行法官在实践中实务上往往是不分补充责任，还是比例赔偿，他们凡是看到判决书上有“连带”两个字，就会像执行普通债务担保案件中的连带责任担保人那样，就立即对会计所的银行账户先予冻结存款和直接扣划执行，根本不考虑不同种类的法定连带责任类型，经常混淆债务连带担保的代为清偿和侵权连带赔偿责任的不同执行方式。这些错误判决和错误的先予执行连带责任会计所的资产做法，已经对整个注册会计师行业的经营产生无法预计的高执业风险和风险控制的重大灾难。
会计所有不同的审计和鉴证业务，就是风险和责任最大的验资鉴证业务，我国“注册会计师法”的规定验资过错的也只是“连带补充赔偿责任”，即如果会计师事务所因过失出具不实验资报告，法规对会计师事务所承担责任的顺位和范围和比例都是有限制的。包括：对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的连带补充赔偿责任。会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任当应以不实审计金额为上限。而原本风险相对较小的财务报告审计业务，它的审计过错或过失，当今基层法院却依照证券法的上市公司侵权规定，判决会计所按照原告实际损失，承担全部或一定比例的民事连带赔偿责任，显然是不符合过错与责任承担相当的司法原则的。
五
化解审计巨额经营责任风险的方法是有限责任制度
那如何改变国内会计所按照现行行业协会制定的收费标准收费，却要承担如此凶恶的高比例，高赔偿金额赔偿风险现状呢？欧洲国家选择的是有限责任方法，欧盟委员会2008年发布了《关于法定审计师和会计师事务所民事责任限制的建议》，提出为促进审计行业的竞争及可持续发展进而确保资本市场的稳定发展，欧盟建议成员国在国内立法中确定法定审计师民事责任的上限，或是根据本国法律建立一个比例责任制度。在比例责任制度下，法定审计师仅就其所造成损失范围内承担责任，不与其他责任方承担连带责任。
笔者的建议则是与其通过繁杂长期的立法程序来建立注册会计师行业的有限责任制度，还不如直接移植现成的国内外成熟的运输业、快递行业的国际通用过失赔偿有限责任制度。我们知道海运、民航、零担公路运输的社会运输行业之所以能长期稳定发展，其法律保障就是特殊行业存在的法定有限责任制度。
与西方国家最初实施的股东有限责任制度，如今已经被世界各国的公司立法所吸收一样，特殊行业的有限责任赔偿的制度，早已成为国际商法的一部分被各国普遍接受。即一旦发生船损机毁事故，运方货主的货物损失赔偿是有上限的，运输公司依法或按照运费或按照货物的价值的一定倍数赔偿。如果运输业也要按制造等行业那样，由法院按照被侵权人的实际损失，精神损失和侵权人的责任来认定赔偿金额的话，这些行业可能都不会活到今天，社会发展进步也谈何容易。
如今的快递行业也是如此，我国邮政EMS的收费是20元，其行规的最高赔偿金额是快递费的20倍，哪怕是保价快递方式也是有赔偿金额上限的。如果会计行业也能立法推广有限责任制度的话，那么会计行业才能正常稳健运行，注册会计师职业和执业活动和证券投资人的合法利益都有了法律保障。
另一个会计师执业的审计过错、重大过失的风险转移方式就是开发和普及注册会计师的职业责任保险，就像运输行业一样，有了有限责任制度，还要靠当事人购买运输工具和货物运输保险来转移经营中的意外风险，注册会计师行业也一样，会计师的职业责任保险是会计行业风险转移和稳定经营的第二重保障。目前国内已经有保险公司通过多省市的注册会计师协会，为执业的注册会计师办理了执业责任保险业务。问题是这些保险公司的执业责任保险的责任条款非常苛刻，对会计所来说仅仅是花瓶而已。
六
审计过错是间接侵权，不应承担高比例连带责任
证券民事赔偿案由是侵权，直接侵权人是上市公司，因为中小股民是上市公司的股东，他们之间存在资本投资的法律关系，因此上市公司在年报中虚假披露主要财务信息，公开误导性的陈述，造成了投资者的经济损失，直接侵害了股民的经济利益，当然要承担侵权赔偿责任。
而会计师是受托于上市公司市场化审计委托，参与由上市公司提供会计资料的审计，它们之间是民事服务合同关系，会计事务所与股民投资人不发生关系，作为会计师的专业劳动成果的审计意见书是直接报告给上市公司的。公开披露经营业绩是上市公司的法定义务，其中会计所出具的审计报告中的审计意见才是会计所和注册会计师的审计工作结果，而上市公司经审计的财务报表只是其公司年度报告的附件之一，因此无论在形式上还是证券买卖法律关系上，会计所与股民之间没有关系，硬要扯上去也只是间接关系。
在证券侵权案件中，只要会计所的注册会计师没有直接与上市公司串通造假，故意签发无审计意见的报告，让上市公司公告，误导广大股民，它就不是证券虚假陈述案件的共同侵权人，就不应承担上市公司共同侵权的连带责任。就是财政部局认定会计所的工作存在重大审计缺陷，构成重大过失，它最多也就是承担与审计收费相关联的低比例民事损失赔偿金，无论如何都不应该承担与其审计工作和收费行为无直接契约法律关系的股民投资股票损失的连带民事高额赔偿金。
与笔者和大多数的会计界专业人士的经营风险认识完全相反的是在“华泽钴镍公司”的证券民事赔偿案中，成都市中院于2019年12月作出一审判决，判决认定会计师事务所主要过错在于“疏忽大意”、在共同侵权中是“基于过失”，判令其在60%范围内承担连带赔偿责任。此案一审最大的问题是将“疏忽大意”这样的审计过失认定为会计所与上市公司构成共同侵权，然后就是判决会计所承担高比例的连带赔偿责任。
更让人惊讶的是在原告投资者不服一审判决提起上诉后，四川高院于2021年6月做出二审判决，认定会计师事务所如果按照执业规则勤勉尽责，尽到必要的注意义务，华泽钴镍虚假陈述行为应当被发现，其过错并非一般疏失，而当属重大过错。符合《最高人民法院关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》第27条“知道或者应当知道”的故意情形，推定构成共同侵权，需承担全部连带赔偿责任。
从以上这个案例二审定性加码过程，我们看到的是法官不受法律限制的随意自由裁量权，直接将自己的非专业“公司虚假陈述行为应当被发现”观点，强加给审计人员和会计师，将没有尽到必要的注意义务直接与“重大过错”画等号，直接认定会计所为共同侵权人，判决会计所需承担全部连带赔偿责任。
同样在充分发挥法官自由裁量权方面，在是否区分会计师事务所是故意行为还是过失，对不同被告是否区分连带责任还是比例责任或补充赔偿责任等问题上，各地法院在本院个案的司法裁判中也是五花八门，判令会计师事务所承担民事赔偿的类型也各所不同，其中判决会计所承担高比例连带民事赔偿金的案例还真不少。
1.山东雅博科技公司一案，济南中院认定雅博公司是信息披露的当然义务人，也是披露基础信息的提供者，应该承担严格责任。会计师事务所系依据雅博公司提供的基础信息发表意见，对该基础信息予以核查、验证、确认等。但会计师事务所未勤勉尽责、恪尽职守，存在获取审计证据不完整、执行审计程序不到位情况，存在过失，应根据其过错承担相应的连带赔偿责任。为此济南中院结合会计师事务所的工作职责、过错程度以及不实报告对投资者的影响力等因素，于2022年1月29日做出一审判决，酌定其在30%的范围内对雅博公司证券虚假陈述民事责任承担连带赔偿责任。
2.奥瑞德公司赔偿案中，哈尔滨中院认为：会计师事务所未按照审计业务准则尽到勤勉尽责义务，导致出具的文件因存在虚假记载和重大遗漏被重庆监管局处罚，应就其负有责任的部分，过错程度与造成损失的原因力等因素，酌定在5％的范围内对奥瑞德公司承担连带赔偿责任承担连带赔偿责任。
3.五洋建设公司债赔偿案，杭州中院认定，大信会计师事务所作为审计机构出具存在虚假记载的审计报告，未勤勉尽职，对五洋债券得以发行、交易存在重大过错，应当与五洋建设承担连带赔偿责任。2021年9月浙江高院做出维持一审的二审判决。案件最后执行时扣划了大信会计所一亿元的民事赔偿金。
4.保千里公司赔偿案，深圳中院认为判断中介机构的赔偿责任类型和比例时应考量其过错性质，才符合立法意旨。如果认定中介机构承担连带赔偿责任，主观上需要有恶意串通等知道或应当知道的故意，并构成共同侵权。而在审计过失的情况下，应根据其过失的大小确定其赔偿责任。最后深圳中院在综合考量会计所职责定位、违规行为所涉事项范围及其过错程度等因素，酌定会计师事务所在15%的范围内对保千里公司的证券虚假陈述民事责任承担补充赔偿责任。
5.中安科公司赔偿案，上海金融法院在一审判决时认为，会计师事务所未能提供充分证据证明其对此不存在过错，理应与被告中安科公司承担连带赔偿责任。上海市高院二审认为应当根据中介机构的过错程度、造成损失的原因力大小，认定其应承担的连带责任范围。在此基础上改判会计师事务所在15%的范围内承担连带赔偿责任。
6.富贵鸟公司赔偿案，北京二中院认定会计所存在过失，判令会计师事务所承担损失金额120万元（3%）的赔偿责任，而非连带高比例的民事赔偿责任。
7.大智慧公司赔偿案，上海一中院认为注册会计师在审计业务活动中明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告，给利害关系人造成损失的，可认定会计师事务所的过错为“推定故意”，应当与被审计单位承担全部连带赔偿责任。
8.金亚科技公司赔偿案，根据证券法和《虚假陈述若干规定》以及，四川高院认定某会计师事务所的过错符合“知道或者应当知道”的共同侵权情形，于2020年11月二审判决，判令会计师承担全部连带赔偿责任。
七
审计过失赔偿责任风险转让和保险免责
在最高法院司法解释《审计侵权若干规定》颁布之前，为规避审计行业的巨额赔偿责任的风险，同时为会计所的涉外审计业务护驾保航，保险公司将其律师职业业责任保险和董事责任险业务，推广到注册会计师行业，通常做法是由省市的注册会计师协会出面，为所有在会计所执业的注册会计师投保会计师购买执业责任保险，也有的省市注协的会员费收入不多，就由注协发通知，各会计所自行出资为在职会计师购买该项保险。各会计所也可以根据自己所内注册会计师的业务重点，例如上市公司审计业务较多的会计所可以为注册会计师购买更高保险金额，保险责任更广，除外责任更少的会计师职业责任保险。
因为会计师职业责任险的特点是保险金额相对较高，个人保险费低，所以保险公司的经营策略就是必须让所有在册的注册会计师全体投保，且保险责任仅承担由注册会计师审计过失引发的民事赔偿责任，保险金额也是有封顶上限的，而且还有其他免赔责任和绝对免赔额度的限制。所以我们的地方注协领导和会计所，以及注册会计师们千万不要以为，已经买了注册会计师执业责任保险，就可以舒心大力发展各项审计业务了。如果怀有这样心理理解该职业责任保险，因而放松紧张的职业谨慎性的话那就大错特错了。理由是：
1.此项保险为商业保险，不是社会保障保险，保险公司开发经营此项保险的第一动力就是盈利。因此该保险仅承担民事赔偿责任的理赔，因此德勤等会计所、注册会计师违法违规导致的审计过错和重大过失，被中国证监会局、财政部局巨额行政处罚和证券交易所，行业协会等机构的自律处罚金额损失是得不到此保险合同理赔的。
2.注册会计师的违规行为造成的审计过错或过失，会计所的民事赔偿金额已经发生了，可能还是得不到保险赔偿，因为只有合规的审计过失行为导致的民事责任赔偿，保险公司才按保险合同的约定理赔。但是到目前为止我国的相关法规或审计准则也没有具体界定“审计过失”行为和类别，而较多的违规审计过失保险公司是拒赔的。例如：当年未注册的会计师执业行为、出借注册会计师证照签章违规审计的，或注册会计师私下接洽审计业务的，或在其他会计机构审计过失的民事赔偿损失就得不到此保险理赔。
3.会计所和注册会计师一定金额以下或一定金额以上的民事责任赔偿发生了，保险公司也不理赔，原因是前者保险公司有保险合同的免赔额条款支持，后者有最高保险金额条款除外责任的事先约定。
4.多数审计缺陷过错和审计过失都需要专门机构认定的，所以保险公司的此项理赔通常都要经过法院诉讼程序的，即保险公司此项理赔业务是不接受当事人之间的赔偿金额调解方案的。而证券侵权民事连带民事诉讼程序是相当漫长，一审、二审、再审等程序一圈走下来，往往要花几年时间，且诉讼成本较高，如此理赔程序对当事的会计所和注册会计师来说太折磨人了。甚至会在诉讼程序中发生民事赔偿责任的性质改变，保险公司最后拒赔。
为此笔者专门在网上搜索，多个搜索引擎都找不到相关注册会计师职业责任保险理赔的案例，就是实际发生过理赔也是十赔九不足。由此可见各地保险公司会计师职业责任保险业务实际理赔率相当低，收益很好。笔者曾经经历过两个律师执业责任保险理赔的案例，一是因为某律师带着盖过章的空白律师业务约定书接受公司委托诉讼业务，律师费也没有入律师所的账户，后来律师代理人的合同案件超过了诉讼时效被法院驳回，委托人就起诉要求律师所赔偿，保险公司坚持必须法院判决后才能理赔。后来因为律所主任在法庭上坚持该律师是私自接案，律所没有过错，法院判决律所败诉，向原告民事赔偿。保险公司则以私下接案，属于责任保险的除外责任为由拒赔。
二是某律所律师因代理策略过失造成委托人经济损失，委托人起诉要求律所退回几十万元的律师代理费，并赔偿部分损失，一审法院不支持退费请求，但判决律所承担部分民事赔偿金，保险公司不服，支持律所上诉二审法院。最后二审的终审判决是支持原告的退回律师代理费的请求，驳回原告的民事赔偿请求，因为退费是合同的违约的约定内容，不属于律所的民事赔偿的经济损失，为此保险公司拒赔。
总之会计师要想从保险公司获得审计过失的民事赔偿损失弥补是非常困难的，因此对会计所和注册会计师来讲，唯有坚持的职业谨慎，仔细认真执业审计，抱着为社会、为公司股东、公司和各关系人负责的态度，小心翼翼，认真仔细，依法合规审计，积极维护投资人和自身合法经济利益才是正道。
