REITs试点政策财税处理及纳税申报案例
文/姜新录
近日，《国家税务总局关于企业所得税年度纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2022年第27号）公布，公告主要对2022年新出台的企业所得税政策修订了年度纳税申报表相关内容。本文以中国税务报2022年2月25日刊登的姜新录及王未文章《基础设施REITs迎来税收政策利好：重组环节和设立环节均可递延纳税》为基础，说明REITs的会计处理、税务处理及纳税申报。
一、REITs案例
1、2022年2月10日，甲公司将基础设施资产注入到A公司，并持有A公司100%股权。已知该资产的计税基础20亿元，公允价值25亿元，相关联的负债15亿元。
2、2022年4月10日，基础设施REITs项下的基础设施资产支持计划与甲公司签订了股权转让协议，约定基础设施资产支持计划以公募基金实际募集金额扣减未偿既有负债本金（不考虑预留相关税费等其他情况影响）的余额15亿元，作为股权转让价款收购A公司100%股权。
3、2022年6月10日，基础设施REITs发行基金份额10亿份，每份3元，甲公司认购其中20%的份额，共2亿份。2022年6月30日，基础设施REITs支付甲公司股权转让款15亿元。
4、2027年8月10日，甲公司转让全部的基础设施REITs基金份额2亿份，取得收入7亿元。
二、会计处理
（一）甲公司
1、2022年2月10日，将相关资产及相关负债划转至A公司
借：长期股权投资---A公司 5
相关负债 15
贷：相关资产 20
2、2022年4月10日，将A公司股权转让给资产支持计划
借：其他应收款---资产支持计划 15
贷：长期股权投资---A公司 5
投资收益 10
3、2022年6月10日，认购基金份额共2亿份
借：长期股权投资 6
贷：银行存款 6
4、2022年6月30日，收到股权转让款15亿元
借：银行存款 15
贷：其他应收款---资产支持计划 15
5、2027年8月10日，转让全部的基金份额2亿份，取得收入7亿元
借：银行存款 7
贷：长期股权投资 6
投资收益 1
（二）项目公司A公司
2022年2月10日，收到甲公司划入的资产及相关负债
借：相关资产 20
贷：相关负债 15
实收资本 5
（三）资产支持计划
1、2022年4月10日，收购A公司股权
借：长期股权投资---A公司 15
贷：应付账款---甲公司 15
2、2022年6月10日，支付甲公司股权转让款15亿元
借：应付账款---甲公司 15
贷：银行存款 15
三、税务处理
以下税务处理仅考虑企业所得税，暂不考虑其他税种。
1、在资产注入阶段，甲公司向A公司划转基础设施资产，双方选择特殊性税务处理，按照3号公告，双方均不确认所得。A公司取得基础设施资产的计税基础为20亿元、负债的计税基础为15亿元。甲公司取得A公司100%股权的计税基础为20-15=5（亿元）。
2、在基础设施REITs设立阶段，甲公司的所得，需要分两部分进行处理：甲公司转让A公司100%股权转让所得15-5=10（亿元），可递延至2022年6月30日收到股权转让款时确认。其中，甲公司持有基础设施REITs的20%份额，该部分对应的股权转让所得为10×20%=2（亿元），允许在甲公司转让基金份额再予确认。即2022年6月30日，甲公司应确认的项目公司股权转让所得为10-2=8（亿元）。
3、2027年8月10日，甲公司应确认的基金份额转让所得为7-6=1（亿元），并补充确认自持的基础设施REITs份额对应的股权转让所得2亿元。
综上，甲公司就该基础设施资产注入到基础设施REITs以及转让基础设施REITs基金份额，共需确认的所得为8+1+2=11（亿元）。
四、案例图示
五、新纳税申报表REITs相关内容
现将2022年第27号公告中纳税申报表主要修订的与REITs相关内容摘录如下：
1、纳税申报表主要修订内容
根据《财政部税务总局关于基础设施领域不动产投资信托基金（REITs）试点税收政策的公告》（2022年第3号），在《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》（A105100）中增加“基础设施领域不动产投资信托基金”部分，供纳税人填报基础设施领域不动产投资信托基金试点税收政策有关情况。同时，调整《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》（A105100）与上级表单《纳税调整项目明细表》（A105000）的表间关系。
2、有关项目填报说明
15.第15 行“九、基础设施领域不动产投资信托基金（□原始权益人□项目公司）”：
填报原始权益人、项目公司在设立基础设施REITs 前、设立阶段发生的划转基础设施资产、转让项目公司股权等相关业务产生的损益金额及调整金额。本行填报第15.1 行和第15.2 行的合计金额。
纳税人填报本行时，根据实际情况填报企业类型。
第15.1 行“（一）设立基础设施REITs 前”：填报在设立基础设施REITs 前，原始权益人与项目公司就其发生的划转基础设施资产业务产生的损益金额及调整金额。
第15.2 行“（二）设立基础设施REITs 阶段”：填报原始权益人在设立基础设施REITs 阶段，针对向基础设施REITs 转让项目公司股权实现的资产转让评估增值以及按照战略配售要求自持的基础设施REITs 份额对应的资产转让评估增值等产生的损益金额及调整金额。
六、纳税申报表填报
（一）甲公司（原始权益人）
（二）A公司（项目公司）
