2010 年3 月18 日，美国政府通过《海外账户税收遵从法案》(FATCA)。这是一个旨在追查美国纳税人在海外偷税漏税或隐匿申报金融账户的法案，从2011 年1 月1 日正式实施。随后，美国国税局(IRS)在2014 年4 月25 日与全球大部分国家签订全面性政府间协议前，发布了10 多个修订通知，FATCA 法案日趋完善。
2014 年7 月1 日开始，与IRS 签订协议的外国金融机构FFI 开始识别美国纳税人的金融账户，并于2015 年3月31 日前填报8966 表格向其报告美国纳税人的海外金融账户信息。之后，IRS 从2017 年1 月1 日开始，对不合作金融机构和金融账户扣缴总款项30%的预缴税。就在2017 年1 月3 日和4 日，IRS 又连续发布新的通知，修订了新的外国金融机构FFI 协议。
这个进程，与现时的CRS 是何等相似!成熟的美国FATCA 经验也告诉我们，CRS 在进入第一批实施阶段后，将会参照FATCA 法案实施过程中打补丁修订规则的方式，不断织出一张严密结实的天罗地网。
中国政府与美国国税局于2014年6 月26 日签订政府间替代性正式协议IGA 模式一(MODEL I)。截至2015 年5 月1 日，中国共有1038 家金融机构在美国国税局注册了GIIN 涉税信息申报号码，两国税务合作进入一个新纪元。
备受瞩目的FATCA IGA 模式一，最早是在2012 年7 月美国与法国、德国、意大利、西班牙和英国(G5)签订的，其为世界经合组织(OECD)修订1988 年制订的《多边税收征管互助公约》提供了新思路和新范本。2014 年9 月，OECD 正是以该模式为蓝本，推出了国际共同申报准则CRS。
因此，现在当很多国家包括中国已承诺实施CRS并开始履行尽职调查程序，我在FATCA 法案中曾给予许多高净值纳税人的申报建议就成为一份颇具实操性参考意义的宝贵经验。
五花八门的灰色建议
正如当初FATCA 刚刚推出时，许多灰色建议让人们如看到救命稻草一样，面对CRS，很多人的应对方式同样五花八门，最常见的主要有：
一是撤销账户，走为上策。但在OECD 公布的《金融账户涉税信息自动交换标准操作手册》(下称《手册》)的第三部分的第100 页，就专门针对撤销和关闭账户的操作指引采用了美国FATCA 法案同理的处理方式，将当年撤销或关闭的金融账户列为优先报告和尽职调查的名单，称之为“逃跑中名单”。这和主动投案自首没有实质性区别。
二是买本护照，暗度陈仓。最近一段时间，许多移民机构的护照移民项目突然红火起来，一个很大的噱头就是，帮助移民拿到一些国家护照，理由是它们与中国没有外交关系，改变移民法律身份可以有效规避CRS的反避税信息申报。
与第一种情形同理，在《手册》第三部分的第87 页和93 页，专门参照对比和采纳了美国FATCA 法案和《美国联邦税法典》第7701 条款对税务居民的定义，尤其是在2004 年之后修订的第877条款，就是为防止以逃避税为目的放弃美国国籍或绿卡的税法条款，针对此将启动随之10年的弃籍税务调查程序。该税法条款将国籍管辖权重新定义为居民管辖权，为目前大多数国家接受，并成为国际税法的通用规则。移民国籍身份的改变并不一定能改变之前或现时的税务居民身份。
三是移民美国，远走他乡。美国并没有参加CRS，2016 年1 月27 日彭博社曾发文称，在全球反避税浪潮中，美国反而成为新的避税港，人们更愿意选择移民美国，进入它不与其他国家交换金融账户涉税信息的单向申报披露机制。在2014 年1 万个申请美国绿卡名额中有86.9%的投资移民来自中国内地，近年排期逐年延长，从2014 年的12 个月内到2016 年平均42个月。投资移民美国除了时间久外，美国复杂细致和执法严厉的税务体系也让许多人望而生畏。
四是资债信托，金蝉脱壳。设立离岸信托，特别是资债类信托，成为目前很多财富管理机构和律所的推荐性建议。
不过，信托架构在美国和英国的法律法规已经非常完善。在吸取FATCA 法案经验后，CRS 同样有专门针对信托架构的申报机制。在《手册》第二部分的第6 章，就以大量篇幅阐释信托在CRS 实施时如何界定是金融账户FI，还是非金融实体账户NFE，并对实际控权人有非常详尽的判定原则。而中国香港在2016 年6 月22 日通过新《2016 年税务(修订)(第3号)条例》后，也发现人们会选择信托规避CRS。于是，香港税务局于去年9 月9 日发布《金融机构进一步操作指南》，专门在第17 章对信托作出穿透申报的决定。
避免反避税调查是关键
CRS 的目标本质是反避税，核心目的是反洗钱。面对CRS，如果没有优先制订合规的税务筹划避免反避税调查，任何财务税务规划都将非常脆弱。尤其是中国政府在提交给OECD 的反避税行动方案中，根据OECD 在2015 年8 月公布的《各国税务合规进程主动披露方案原则最新修订书》，中国政府暂时没有如瑞士等国家实行的主动披露和自首行动的平稳过渡条款，被查缉的惩戒力度非常之大，甚至有刑事责任。
基于10 多年来在美国数以千计的高净值客户税务筹划实操性经验，尤其是为跨境资产配置和跨境身份的客户在FATCA 中的海外金融资产申报和披露方面的丰富经验，我总结出如下主要建议：
第一，合规的税务筹划，不以逃避税为目的获取额外税收利益，避免遭到反避税调查。
第二，跨境资产配置仍然以稳健增值为目标，保持财富进一步积累。资产配置在多样化、全球化和区间化中寻求增值和传承的平衡。
第三，跨境资产配置需注意境内资产境内配置，境外资产境外配置。
第四，跨境资产交叉配置或是纳税人拥有两个以上国家税务管辖区身份时，需筹划“税法三角形”分析，了解“一个账户，两国税制，三类申报”，也就是两个或两个以上国家的个人所得税、遗产税(或赠与税)，和海外金融资产申报三类税务情形下的税务规则。
第五，在CRS 时代，商业资产需与个人资产相剥离，没有剥离就没有隔离，同时，需架设多主体法律结构下的第三方协议平台。
（本文作者为美国注册税务师、美国注册会计师、美国联邦税务法庭查税纠纷调解师，中国和美国多家会计师事务所、律师事务所和财务投资公司高级咨询顾问）
